审计案例集
一、 对审计的认识（审计与资本市场的关系）
目的与要求：通过案例分析使学生初步了解什么是审计及审计与资本市场的密切关系，认识到审计在资本市场中的作用。通过审计产生与发展相关审计案例分析，帮助学生理解受托经济责任关系是审计产生的基础。
美国安然公司审计案例
事件的由来及其影响
总部设在美国得克萨斯州休斯敦的安然公司经营电力和天然气、能源和商品运输以及为全球客户提供财务和风险管理服务等，其中能源交易业务量居全美之首，2000年营业额达1010亿美元，总资产为620亿美元，业务遍及40多个国家和地区，员工超过2万名，是美国最大的能源公司，也是世界最大的能源商品和服务公司之一。2001年10月16日，安然公司突然宣布，该公司第三季度亏损6．38亿美元，净资产因受外部合伙关系影响减少12亿美元。安然股价随即迅速下跌，并引来SEC和多家律师事务所的关注。11月18日美国(华尔街日报)揭露，安然财务主管与一些关联安然资产和股票的有牵涉，并从中获利数百万美元。10月22日，安然公司承认，SEC的质询已升格为正式调查。11月8日，安然公司向SEC递交文件，修改过去5年的财务状况申明，宣布1997年以来通过非法手段虚报利润5。86亿美元，并未将内部巨额债务和损失如实报告。11月21日，安然又宣布，延期偿还6．9亿美元的债务。此后，安然的股价一路下跌，到11月29日已跌至26美分，市值仅有2.68亿美元，一年前安然公司股价还曾高达90美元，市值近800亿美元，并在《财富》杂志所列的全球五百强中位居前十名，还连续4年在该杂志的调查中荣获全美最具创新精神的公司。在安然公司承认有重大舞弊行为后不到2个月内，安然股价便跌破1美元，市值缩水，致使大批中小投资者倾家荡产，许多与安然有着资金业务住来的公司受到巨大影响。如：曾为安然提供贷款的多家银行股价下跌，JP摩根大通股价下跌5．6％，花旗集团下跌5．4％，这两家银行借给安然的款项就超过16亿美元之巨。许多银行的信用评级也被降低，金融债券被抛售，引起美国债券市场震荡。严重的是，安然案引起的冲击波还远远不能控制在美国境内。德国最大的银行集团德意志银行就指出，安然公司陷入危机可能使其损失数千万美元。在伦敦，大多数银行股应声下跌。在日本四大银行股价创下年度新低，另一家也创下年度次低价。据路透社报道，这三家银行借给安然的款项可能超过600亿日元(4．835亿美元)。在香港，尽管汇丰银行没有与安然发生借贷关系，股价依然受到影响而走低。这充分表明，这场由安然引起的冲击波影响深远。一些全球首屈一指的能源无法收回在避险，商品互换以及未平仓现货能源等交易中超过6亿美元的合约权益，使世界能源业也受到影响。许多航运集团因安然无法履行合同而破产，美国天然气和电力市场更是直接受到巨大冲击等等。西方舆论分析，安然公司的债务结构由大量复杂且大部分不受监管的衍生金融工具组合构成，一旦崩溃，整体金融市场必将蒙受难以估量的巨大冲击。
安然事件中的会计问题
根据安然公司2001年11日向SEC提交的8一K报告以及新闻媒体披露的资料，安然然公司的主要会计问题可分为四大类：
1、利用“特别目的实体”低估利润，低估负债。安然公司不恰当地利用“特别目的实体”符合特定条件可以不纳入合并报表的会计惯例，将本应纳入合并报表的三个“特别目的实体”排除在合并报表编制范围之外，导致1997至2000年期间高估了4．99亿美元的利润、低估了数亿美元的负债。此外，以不符合“重要性”原则为由，未采纳安达信的调整建议，导致1997至2000年期间高估净利润o．92亿美元。
2、通过空挂应收票据，高估资产和股东权益。安然公司于2000年设立了四家分别冠名为RaPtorI、Raptor2、raptor和RaPtorIV的“特别目的实体”(以下简称V类公司)，为安然公司的投资的市场风险进行套期保值。为了解决V类公司的资本金问题，安然公司于2000年第一季度向V类公司发行了价值为1．72亿美元的普通股。在没有收到V类公司支付认股款的情况下，安然公司仍将其记录为实收股本的增加，并相应增加了应收票据，由此虚增了资产和股东权益1．72亿美元。按照公认会计准则，这笔交易应视为股东欠款，作为股东权益的减项。此外，2001年第一季度，安然公司与v类公司签订了若干份远期合同，根据这些合同的要求，安然公司在未来应向V类公司发行8．28亿美元的普通股，以此交换V类公司出具的应收票据。安然公司按上述方式将这些远期合同记录为实收股本和应收票据的增加，又虚增资产和股东权益8．28亿美元。上述两项合计，安然公司共虚增了10亿美元的资产和股东权益。2001年第三季度，安然公司不得不作为重大会计差错，同时调减了12亿美元的资产和股东权益，其中的2亿美元系安然公司应履行远期合同的公允价值超过所记录应收票据的差额。
3、通过有限合伙企业操纵利润。安然公司通过一系列的金融创新，包括设立由其控制的有限合伙企业进行筹资或避险。现已披露的设立于1999年的LJM1开曼公司和LJM2共同投资公司(统称为LJM)在法律上注册为私人投资有限合伙企业。LJM的合伙人分为一般合伙人和有限责任合伙人。
1999年6月至2001年9月，安然公司与LJM公司发生了24笔交易，这些交易的价格大都严重偏离公允价值。安然公司现已披露的资料表明，这24笔交易使安然公司税前利润增加了5．78亿美元，其中，1999和2000年度增加的税前利润为7．43亿美元，2001年1至6月减少的税前利润为1．65亿美元。在这24笔交易中，安然公司通过将资产卖给LJM2确认了8730万美元的税前利润，LJM购买安然公司发起设立的SPE的股权和债券，使安然公司确认了240万美元税前利润；LJM受让安然公司联属企业的股权，使安然公司获利1690万美元；安然公司与LJM共同设立5个SPE，并通过受让LJM2在这5个SPE(其中四个为前述的V类公司)的股权等方式，确认了与风险管理活动有关的税前利润4．712亿美元。
安然公司通过上述交易确认的5．78亿美元税前利润中，1．03亿美元已通过重新合并LJMl的报表予以抵消，其余4．75亿美元能否确认尚不得而知。但安然公司在2001年第三季度注销对V类公司的投资就确认了10亿美元亏损的事实，不能不让人怀疑安然公司在1999和2000年确认上述交易利润的恰当性。
4、利用合伙企业网络组织，自我交易，涉嫌隐瞒巨额损失。安然公司拥有错综复杂的庞大合伙企业网络组织，为特别目的(主要是为了安然公司购买资产或替其融资)设立了约3000家合伙企业和子公司，其中约900家设在海外的避税天堂。虽然安然公司2001年10月组成了由新增选为独立董事的德州大学法学院院长威廉．鲍尔斯教授担任主席的独立调查委员会，对安然公司的合伙企业和子公司进行调查，但要查清这些具有复杂财务结构和千变万化商业风险的网络组织的真实情况，恐怕得历时数载。尽管如此，根据《纽约时报》2002年1月17日的报道以及1月16日该报全文刊载的安然公司发展部副总经理雪伦·沃特金斯女士在首席执行官杰弗利．K．斯基林突然辞职后致函董事会主席肯尼思．莱的信函，安然公司很有可能必须在已调减了前5年5．86亿美元税后利润的基础上，再调减13亿美元的利润。这13亿美元的损失，主要是安然公司尚未确认的与合伙企业复杂的融资安排等衍生金融工具有关的损失，其中5亿美元与安然公司已对外披露的V类公司有关，其余8亿美元则与安然公司至今尚未披露的Condor公司有关。至于众多以安然股票为轴心的创新金融工具及其他复杂的债务安排所涉及的损失和表外债务，很可能是个难以估量的“财务黑洞”。
安然事件中的审计问题
1、安达信出具了严重失实的审计报告和内部控制评价报告。安然公司自1985年成立以来，其财务报表一直由安达信审计。2000年度，安达信为安然公司出具了两份报告，一份是无保留意见加解释性说明段(对会计政策变更的说明)的审计报告，另一份是对安然公司管理当局声称其内部控制能够合理保证其财务报表可靠性予以认可的评价报告。这两份报告与安然公司存在的前述重大会计问题形成鲜明的反差，已成为笑柄。经过与安达信的磋商，安然公司2001年11月向SEC提交了8一K报告，对过去5年财务报表的利润、股东权益、资产总额和负债总额进行了重大的重新表述，并明确提醒投资者；1997至2000年经过审计的财务报表不可信赖。换言之，安然公司经过安达信审计的财务报表并不能公允地反映其经营业绩、财务状况和现金流量，得到安达信认可的内部控制也不能确保安然公司财务报表的可靠性，安达信的报告所描述的财务图像和内部控制的有效性，严重偏离了安然公司的实际情况。
安达信对安然公司的审计缺乏独立性。独立性是社会审计的灵魂，离开了独立性，审计质量只能是一种奢谈。安达信在审计安然公司时，是否保持独立性，正受到美国各界的广泛质疑。从美国国会等部门初步调查所披露的资料和新闻媒体的报道看，安达信对安然公司的审计至少缺乏形式上的独立性，主要表现为：
(1)安达信不仅为安然公司提供审计鉴证服务，而且提供收入不菲的咨询业务。安然公司是安达信的第二大客户，2000年度，安达信向安然公司收取了高达5200美元的费用，其中一半以上为咨询收入。安达信提供的咨询服务甚至包括代理记账。社会各界纷纷质疑，既然安达信从安然公司获取回报丰厚的咨询收入，它能保持独立性吗？安达信在安然公司的审计中是否存在利害冲突?它能够以超然独立的立场对安然公司的财务报表发表不偏不倚的意见吗?即使安达信发现了重大的会计问题，它有可能冒着被辞聘从而丧失巨额收入的风险而坚持立场吗?面对诸如此类的质疑，即使安达信能够从专业的角度辩解自己并没有违反职业道德，但社会大众至少认为安达信缺少形式上的独立性。
(2)资料显示，安达信的政治行动委员会在2000年美国国会选举中就捐赠了99万美元的“政治献金”。会计师事务所居然设立政治行动委员会，试图影响国会选举，独立性何在?
(3)安然公司的许多高层管理人员为安达信的前雇员，他们之间的密切关系至少有损安达信形式上的独立性。安然公司的首席财务主管、首席会计主管和公司发展部副总经理等高层管理人员都是安然公司从安达信招聘过来的。至于从安达信辞职，到安然公司担任较低级别的管理人员的更是不胜枚举。
3、安达信在已觉察安然公司会计问题的情况下，未采取必要的措施。美国国会调查组披露的证据显示，安达信在安然黑幕曝前就已觉察到安然公司存在的会计问题，但未及时向有关部门报告或采取其他措施。国会调查组获得的一份安达信电子邮件表明，安达信的资深合伙人早在2001年2月就已经在讨论是否解除与安然公司的业务关系，理由是安然公司的会计政策过于激进。我们注意到，安达信为安然公司2000年度财务报表出具的审计报告是2001年2月23日，因此有理由相信，安达信在出具审计报告时很可能就已经觉察到安然公司存在的会计问题，否则，合伙人是不可能在2月份讨论是否辞聘的问题的。2001年8月20日，沃特金斯女士致电她过去在安达信的一名同事，表达丁她对安然公司会计问题的关注。与此同时，她致函安然公司董事会主席，警告安然公司“惊心构造的会计骗局’’有可能被揭穿。8月21日，包括首席审计师大卫．邓肯在内的四名安达信合伙人开会讨论沃特金斯女士发出的警告。此时，安达信已经意识到事态的严重性了。尽管如此，安达信并没有主动向证券监管部门报告，也未采取其他必要措施来纠正已签发的审计报告。安达信的这种做法是否违反规定，目前尚难以断定，但至少让社会公众对安达信的职业操守大打折扣。
4、销毁审计工作底稿，妨碍司法调查。在沸沸扬扬的安然事件中，最让会计职业界意想不到的是安达信居然销毁数以干计的审计档案。我们知道，审计最重证据。安达信销毁审计档案，是对会计职业道德的公然挑衅，也暴露出其缺乏守法意识。目前，美国司法部、联邦调查局和SEC等部门正就此丑闻对安达信展开刑事调查。丑闻曝光后，安达信迅速开除负责安然公司审计的大卫．邓肯，同时解除了休斯敦其他三位资深合伙人的职务。但这一弃车保帅的招数看来并不高明。邓肯在接受司法部、联邦调查局和SEC的问讯时，拒不承认是擅自作出销毁审计底稿的决定，而坚称是在2001年10月12日接到安达信总部的律师通过电子邮件发出的指令后，才下令销毁审计底稿的，直至11月8日收到该律师的指令后才停止销毁活动。至今，安达信总部尚未对邓肯的说法作出反应。如果邓肯的说法属实，那么，安达信的麻烦可就大了。从安达信的角度看，销毁审计档案的事实，极有可能使安然事件由单纯的审计失败案件升级为刑事案件。许多国会议员和SEC的官员誓言将彻查此事。销毁审计档案不仅使安达信的信誉丧失殆尽，而且加大了安达信串通舞弊的嫌疑。如果这仅仅是一件因判断失误而造成的审计失败，安达信值得冒天下之不韪而销毁审计档案吗?答案只有一个：被销毁的审计档案藏有见不得阳光的勾当。
安然事件的启示
安然事件将成为财务舞弊和审计的经典案例而载入史册，值得人们深思。从会计审计和公司治理的角度看，安然事件给予我们的教训是深刻的，同时也给我们许多启示。
1、既不应夸大独立审计在证券监管中的作用，也不应将上市公司因舞弊倒闭的全部责任归咎于注册会计师。独立审计是证券市场发展的基石，也是确保上市公司会计信息质量的制度安排。然而，独立审计在证券市场监管中的作用是有限的。诚然，安达信对安然公司的崩塌负有不可推卸的责任，但在证券市场监管这个系统工程中，其他相关部门也脱离不了干系。布什政府的高官们以及众多国会议员都接受过安然公司的巨额捐款，且与其关系密切，在他们觉察或被告知安然公司深重的财务危机后，难道他们就没有责任向监管当局报告？SEC现在口口声声要加大对上市公司和注册会计师的监管力度，但他们对安然公司的监管尽心尽责了吗?谁来监管SEC这个监管者？新闻界现在对安然公司口诛笔伐，但过去将安然公司捧为“最具开拓精神”(金融时报的评价)的，不也是新闻界吗?新闻监督是证券监管的有机组成部分，如果连新闻界都不能客观公正，还能指望注册会计师超然独立吗?如果说安达信因丧失独立性而偏袒安然公司，律师们难道不也是安然公司的帮凶吗?当安然公司利用“特定目的主体“掩盖损失、隐瞒负债时，从安然公司获得不菲报酬的律师在审查相关法律文件时，为什么三缄其口?此外，在证券监管这个链条中花旗和摩根等著名投资银行及其证券分析师们、标准普尔和穆迪等信用卓著的信用评级机构，为什么也“患上帕金森症”而反应迟钝？
可见，无限地拔高独立审计在证券监管中的作用，只会将注册会计师置于万劫不复之地。同样地，将上市公司因舞弊而倒闭的全部责任全部归咎于注册会计师，既不公平，也无助于我们冷静地剖析原因并从中吸取教训。美国著名经济学家保罗．克鲁格曼2002年1月18日在《纽约时报》发表了题为“一个腐朽的制度”。他在分析安然事件时尖锐地指出：“安然公司的崩溃不只是一个公司垮台的问题，它是一个制度的瓦解。而这个制度的失败不是因为疏忽大意或机能不健全，而是因为腐朽…资本主义依靠一套监督机制——其中很多是由政府提供的——防止内部人滥用职权。这其中包括现代会计制度，独立审计员，证券和金融市场制度以及禁止内部交易的规定……安然公司事件表明，这些制度已经腐朽了。用于制止内部人滥用职权的检查和约束机制没有一条奏效，而本应该执行独立审计的工作人员却妥协让步。”从克鲁格曼精辟的深层次分析中，可以得出的结论是：安达信也是这个“腐朽制度”的殉葬品。因为如果整个制度都腐朽了，注册会计师还能独善其身吗?
2、过分崇拜市场的力量，民间自律不见得是最佳选择。克鲁格曼指出：现代资本主义制度本身是腐朽的，其结果是显而易见的：自由变成了欺骗的武器。他还认为，市场经济本身不能解决所有问题，克鲁格曼的观点无疑是正确的。经济学的大量研究结果证明，市场经济需要适度的管制，以防止市场衰败(包括证券市场衰败)，会计准则和审计准则虽是管制的一种表现形式，其本身看来也需要管制。安然事件表明，“看不见之手”总有失灵的时候，完全依赖市场力量和民间自律进行会计审计规范是不切合实际的。就会计规范而言，会计制度和准则完全由民间机构制定，其权威性必然遭到削弱，其监督实施效率也很低。反之，完全由官方制定，在提高权威性和监督实施效率的同时，可能会降低制定机构的独立性，也难以保证会计制度和准则的高质量。因此，会计规范的民间主导模式不一定是最佳选择，而会计规范的官方主导模式也不见得就是完美无缺。问题的关键不是两种模式孰优孰劣，而是会计规范的制定者能否真正保持独立，能否以社会公众利益为己任，真正做到客观、公正；从审计规范的角度看，美国式的民间行业自律模式，其弊端在安然事件中已暴露无遗。注册会计师行业协会要同时扮演“守护神”和“监管者”的角色，本身就存在着利害冲突。惟一可行的是角色分立，要么成为注册会计师正当权益的“代言人”，要么成为注册会计师执业行为的“监管者”。
3、既不要迷信美国的公司治理模式，也不可神化独立董事。公司治理是确保会计信息质量的内部制度安排。健全的公司治理既可防范舞弊行为，也有助于提高会计信息的可靠性。问题是，什么是健全的公司治理?美国式的公司治理，历来是备受推崇的，也是我国的重点借鉴对象。美国式的公司治理，是在股权相当分散的环境下逐步发展起来的。为了防止公司高级管理层利用股权分散滥用职权，侵犯中小股东的正当利益，美国十分注重引入独立董事制度，并要求独立董事主导提名委员会、审计委员会和薪酬委员会的工作。这种强调独立董事职能的公司治理模式，当然有其合理的成分，但安然事件表明，独立董事并非万能。我们查阅了安然公司2000年度的年报，分析了安然公司董事会成员的构成及其背景，结果惊愕地发现，安然公司的董事会成员中，除了董事会主席肯尼思·莱和首席执行官杰佛里·基林外，其余15名董事均为独立董事。审计委员会的7名委员全部由独立董事组成，主席由已退休的斯坦福大学商学院前院长会计学教授罗伯特．杰迪克担任。独立董事不乏知名人物，包括美国奥林匹克运动委员会秘书长、美国商品期货交易管理委员会前主席、电气公司前主席兼首席执行官、德州大学校长、英国前能源部长等社会名流。但即使这些德高望重的独立董事们、也未能为安然公司的股东把好对高层管理人员的监督关，最终导致投资者损失惨重。这些独立董事们不仅受到社会各界的责难，而且遭到投资者的起诉。我国有关部门目前正大力推行独立董事制度，许多高校的学者纷纷“投笔从戎”。这是一件好事，也符合理论联系实际的学风。但我们殷切希望诸君牢记“独立”二字的千斤之重，切实代表中小股东的利益，行使权力时慎之又慎，认真研究安然事件，以免重蹈覆辙。
4、不能只重视制度安排，而忽视全方位的诚信教育。证券市场是充满机会和诱惑的博弈场所，需要通过制度安排对参与者和监管者进行制约和威慑。然而，如果证券市场的参与者和监管者不讲正直诚信，制度安排将显得苍白无力。当巨额的经济利益与严肃的道德规范碰撞时，只有潜移默化的诚信教育，才能使天平倾向于道德规范。安然事件表明，诚信教育应当是全方位的。注册会计师需要诚信教育，律师、证券分析师、投资银行、信用评级机构以及，中小投资者，证券市场的参与者，以及政府官员、监管机构和新闻媒体等证券临督者，也需要诚信教育。诚信教育首先应当从政府抓起，否则，克鲁格曼所说的腐朽制度就无可救药了。
5、不要迷信“五大”’，“五大”的审计质量不总是值得信赖。客观地说，五大在管理咨询、内部管理、公关能力和业务培训方面是无与伦比的，但“五大”并不是方方面面都伟大。安然事件后，许多新闻报道的资料显示，“五大”的审计质量令人担忧。20世纪80年代末臭名昭著的国际商业信贷银行倒闭案，迫使普华在两年前支付了1亿多美元的赔偿，才与蒙受巨额损失的投资者达成庭外和解；1990年加州奥然治县破产案、巴林银行理森舞弊案也把毕马威、德勤、永道抬入了代价高昂的诉讼；最近发生的施乐公司、朗讯公司、山登公司等重大恶性案件，“五大”也都牵涉其中，如2001年8月，法院裁定安永向山登公司的股东支付3．35亿美元的赔偿。万众瞩目的安然事件的焦点方之一安达信最近几年更是官司缠身，丑闻不断。2002年美联社发表了题为“安达信的过去有审计问题”的报道，历数了安达信过去20年存在的严重审计问题，其中包括最近发生的阳光公司案和废物管理公司案。阳光公司因舞弊败露而退市并申请破产保护，安达信为此支付了1．1亿美元的赔偿，才了结与阳光公司股东的法律诉讼；2001年，安达信因纵容废物管理公司的财务舞弊，被SEC判罚了700万美元的罚款，创下SEC对会计师事务所单笔罚款的记录。此外，2002年1月14日，SEC对毕马威做出公开谴责，因为毕马威在对AIM互助基金有大量投资的情况下，没有实行回避制度，仍为其提供审计鉴证，违反了独立性的规定。类似案件不胜枚举，表明“五大”的审计不总是值得信赖。
二、审计产生与发展相关审计案例
国家审计起源——西周时期的国家审计雏形
一、背景概述
周朝，是由商朝的属国经周氏族在长期的诸部族战争中逐步发展强盛、在武王时举兵伐商建立的，位于今陕西渭水中游以北地区。西周建立后，在政治上实行“分土封侯”制度，周王将在战争中夺来的土地和奴隶赐给诸侯、大夫等各级贵族，诸侯再把其中的大部分赏赐给卿大大。形成“天子——诸侯——卿大夫”的宝塔式奴隶制统治结构。西周的主要生产资料是土地，土地所有制属奴隶主贵族国家占有制。西周的农业、手工业和商业同时得以发展，建立起以农业生产为主体的社会经济体系。随着西周时代的社会政治、经济的进步和发展，经济关系日趋复杂，统治阶级驾驭经济和实施统治的难度增加，形成了强化财政收支核算和临控的需要。统治者意识到要维护其统治地位，有必要配备官员戒设立一种机构来对国家财政收支活动及记录实施严格的监督和控制，为此委派了精明、可靠的官吏开始从事对财政收支的监督。
据(周礼》记载，西周在天子(周王)之下设天官(冢宰)、地官(司徒)、春官(宗伯)、夏官(司马)、秋官(司寇)、冬官(司空)六官。天官冢宰为长，辅佐周王总理国务大事，独揽财计大权，掌管财政支出、会计核算、审计监督。天官之下设小宰和司会，司会掌管会计；小宰掌管财物、财政筹划及支出、政治经济监察；小宰之下设宰夫行使外部审计之权。其审计方式即定期不定期对王朝的各财物保管部门就地稽察，实地审核财物出入，稽察官吏治绩，监督整个王朝的财政收支情况；每界旬、月、年终要求王朝财物保管部门将一切账册和会计报告送呈宰夫，由其勾考、核验，
二、具体分析
西周时期国家审计的形成有其特定的政治及经济背景和历史必然性。从周武王灭商到周幽王统治崩溃(公元前11世纪——前771年)史称西周时期。西周时期是我国奴隶制社会发展的鼎盛时期，政治和经济空前发展，国家组织和政治经济体制初步形成。在政治上建立起自上而下层层分封的宝塔式统治制度；在经济上农业有了进一步的发展，促进了手工业和商业的发展，社会财富增加，货币也由贝币发展到铜币。政治经济的发展必然导致国家机构膨胀，致使财政收支迅速增长，周王不可能亲自审理一切财政事务，只能派宰夫代为行使计财监督之权。可见，西周时期国家审计雏形的产生，有其政治经济和社会背景。国家审计在西周形成是历史的必然。
西周时期国家审计的基本特征体现在审计性质、官职设置、审计职能及方式等方面。西周时期的审计为巩固周王朝统治服务，具有国家审计性质；在周王朝政府配备专司经济监督的审计官吏——宰夫独立于司会(会计)，在国家财政经济管理中具有一定的地位和权力，体现出原始的分权控制和计财牵制思想。西周时期审计官吏——宰夫专司经济监督，已经明确显现经济监督的职能；西周时期审计采用了先进的审计方式：即送达审计方式和就地审计方式。但是，西周时期的国家审计制度因受当时的政治经济环境影响，有一定局限性，如尚无独立的审计机构、审计工作尚未体现超然独立等。
西周时期审计对后世国家审计发展具有重大意义和深远影响。西周审计不仅标志我国国家审计的起源，同时展现了国家审汁的初步形态，为后世国家审计确立了良好的开端。西周时代的审计制度及审计方式均具有一定的先进性，如宰夫独立于财计部门，可以审查和考核王朝的各级部门，查出问题可直接呈报冢宰或国王，体现一定的独立性和权威性，其对后世国家审计制度的确立具有重大影响；西周时期采取的就地稽察和送达审计方式，对后世审计的发展影响深远，两种审计方式均沿用至今。现代审汁仍将就地审计和送达审计作为基本审计方式。总之，我国西周时代的审计制度对世界审计发展具有深远影响。著名的美国会计学者查特菲尔德在其所著《会计思想史》中指出：“在内部管理、预知和审计程序方面，西周时代在古代社会是无与伦比的。”
民间审计起源——英国“南海公司”破产案
一、基本案情
“南海公司”始创于1710年，主要从事海外贸易业务。
公司成立10年经营业绩平平。1719年至1720年之间，公司趁股份投机热在英国方兴未艾之机，发行巨额股票，同时公司董事对外散布公司利好消息，致使公众对股价上扬增加了信心，带动了公司股价上升。1719年，南海公司股价为114英镑，到1720年3月股价升至300英镑，1721年7月公司股票价格高达1050英镑，公司老板不伦特决定以高于面值数倍的价格发行新股。一时间南海公司股价扶摇直上，一场股票投机浪潮席卷全国。
英国议会为了制止国内“泡沫公司”的膨胀，于1720年6月通过了《泡沫公司取缔法》，随之一些公司被解散。许多投资者开始清醒，并抛售手中所持股票。股票投资热的降温，致使“南海公司”股价一路下滑，到1720年12月，“南海公司”股价跌至124英镑。年底，英国政府对“南海公司”资产进行清理，发现其实际资本所剩无几。而后，“南海公司”宣布破产。
“南海公司”破产，犹如晴天霹雳，震惊了公司投资人和债权人，数以万计的股东及债权人蒙受损失。当证实了百万英镑的损失落在自己头上时，纷纷向英国议会提出严惩欺诈者并给予赔偿损失的要求。
英国议会面对舆论压力，为平息“南海公司”破产引发的风波，于1720年9月成立了由13人组成的特别委员会，秘密查证“南海公司”破产事件。在查证中发现该公司的会计记录严重失真，并有明显的篡改舞弊行为。为此，特别委员会特聘请伦敦市霍斯特·莱思学校的会计教师查尔斯·斯内尔对“南海公司”账目进行审查。斯内尔应议会特别委员会的要求，通过对“南海公司”会计账目的审核，于1721年编制了一份题为(伦敦市霍斯特·莱思学校的习字教师兼会计师查尔斯·斯内尔对索布里奇商社会计账簿检查的意见》的查账报告书，指出了公司存在的舞弊行为，但没有对公司编制虚假账目的目的表示自己的意见。英国议会根据斯内尔的审计报告书，没收了全部公司董事的个人财产，将公司一名直接责任经理押进了英国伦敦塔监狱。为此，查尔斯·斯内尔成为世界民间审计的最早先驱者，他编制的查账报告是世界最早由会计师编制的审计报告。
与此同时，英政府颁布了《泡沫公司取缔法》，主要目的是防止不正常的股份投机，对股份公司的成立严加限制，以保持资本市场的稳定，保护投资者及债权人的利益不受侵害。1828年，英国政府根据国内经济发展对资金的高度需求，重新认识股份公司的经济意义，撒消了1720年的《泡沫公司取缔法》，1834年以后又通过了由国王授予特许证来设立股份公司的法案。英国议会又于1844年颁布了公司法，从而促进并规范了股份公司的发展。
二、分析要点
1．英国“南海公司”破产审计案的历史意义及对现代民间审计产生的深远影响。
英国“南海公司”破产审计案开创了近代民间审计的历史先河，对世界民间审计的发展具有里程碑的意义和影响。始于18世纪60年代的工业革命推动了英国经济的发展，股份公司随之诞生和发展，在股份公司诞生的那一刻起就将审计的发展纳入了新的历史时期。可以说，股份公司的发展孕育了现代民间审计的产生，英国“南海公司”破产案造就了世界第一位民间审计师，同时也揭开了民间审计发展的序幕。在民间审计发展的200多年历史中，人们研究和探讨民间审计理论及实务，均将英国“南海公司’’破产审计案作为时间起点，并将此案例作为世界第一起正式民间审计案例。可见，英国“南海公司”破产审计案对世界民间审计发展意义重大、影响深远。
2．股份公司发展对民间审计的客观需要。
通过对英国“南海公司”破产审计案例的深入研究，可以揭示股份公司发展对民间审计在客观上的迫切需求，以及在股份公司发展的经济环境中，民间审计产生的历史必然性。英国“南海公司”破产审计案例的发生，说明建立在所有权与经营权分离基础上的股份公司，其经营具有委托性质。由于受种种原因和条件的限制，投资者即公司股东和债权人不可能直接接触公司经营的各个方面，要了解公司经营的详细情况必须借助于其会计报告。但是股东和债权人要得到公司真实，准确、客观的会计信息决非易事，这在客观上要求与公司无利益关系的熟悉会计语言的第三者就公司会计报告的真实性和准确性提出证明，以便将客观、可信的会计信息提供给公司股东及债权人。这样一方面可控制经营者为所欲为，损害投资者利益；另一方面可以使股东及债权人正确决策。否则，投资者与经营者的经济责任关系难以维系，股份公司难以存在和发展。
3．股份公司规范及民间审计发展对公司立法的客观要求。
通过英国“南海公司”破产审计案例的研究可以看出，股份公司的存在需要民间审计及公司立法，民间审计发展对公司立法同样有着客观要求。股份公司的发展对发展资本市场、推动社会经济发展具有重大作用，但若在法律上不加规范、缺乏社会监督则势必引起社会经济秩序混乱。1720年英国“南海公司”破产案件之后，英政府开始重视对股份公司的规范。1815年英国第一次出现经济危机，尔后每隔3至10年重演一次，每次都有大批股份公司倒闭，大量股东和债权人蒙受损失。面对严峻的现实，英国政府进一步认识到制定法案对股份公司进行社会监督的重要性，1844年的《公司法》就是在这样的背景下制定的。该公司法明确规定鼓励公司采取股份公司形式，明文规定股份公司账簿经董事以外的第三者审查。1845年又公布了新的公司法条款，增设了必要时可以聘请会计师协助办理审计业务的条款。新的公司法条款为民间审计的发展开创了一个良好的开端。
三、民间审计准则产生的背景
“麦克逊·罗宾斯公司”破产案
20世纪30年代，在美国经济发展进程中，上市公司自愿委托社会公认会计师实施审计形成风气。通过民间审计，有效帮助了投资者的决策，维护了资本市场的稳定，民间审计中的会计报表审计在美国逐渐深化。在这样的背景下，1938年美国发生了一桩令人震惊的“麦克逊·罗宾斯公司破产案”，引起了全美各界人士的关注。
1938年初，麦克逊·罗宾斯药材公司(以下简称麦克逊公司)的债权人米利安·汤普森在与麦克逊公司的经济往来业务中，发现了该公司的财务资料有异常之处，其一，该公司制药原材料部门是盈利较高的经营部门，但公司经营者都直接对其重新投资，而该部门还没有资金积累；其二，公司账面制药原材料存货的保险金额较少。前任公司董事会决定减少存货余额，并要求现任经理菲利普·科斯特仍执行这一决定，但1938年末，公司存货却增加了100万美元。米利安·汤普森对上述问题产生疑惑，向公司管理人员要求提供有关制药原材料实际存货的证明，但未能取得该证据，则其拒绝承认公司300万美元的债券。尔后，美国证券交易委员会开始对麦克逊公司立案调查。
美国证券交易委员会对麦克逊公司的调查结果如下：
1．麦克逊公司的有价证券在纽约交易所公开上市，并已依法在证券交易所注册登记。
2．该公司及其子公司10多年来的会计报表均由美国第一流的普赖斯·沃特豪斯会计公司执行审计，对麦克逊公司财务状况及经营成果出具了无保留意见审计报告。
3．1937年12月31日麦克逊公司的合并资产负债表中总资产8 700万美元，其中1907．5万美元属虚假资产(存货1 000万美元，销售收入900万美元，银行存款7．5万美元)。1937年度该公司合并损益表中虚假销售收入1 820万美元，虚假毛利180万美元。
4．公司现任总经理菲利普·科斯特使用化名并有诈骗犯罪前科，其3位兄弟均使用化名在公司任要职。菲利普·科斯特与其3位兄弟合并舞弊，利用公司内部控制薄弱，贪污巨款。
美国证券交易委员会核实上述事实后，召开了由执业会计师参加的听证会，宣布了这些事实。而后，美国证券交易委员会颁布了新的报告，对审计程序加以修改，增加了关于对应收账款函证，对存货实地检查，对内部控制系统详细评价的条款，同时强调了审计人员对公共持股人的责任及加强对管理部门的检查，及对发表审计意见的具体要求等规范。
美国执业会计师协会对此也做出了积极反应，建立了“审计程序委员会”，并于1939年制定了《审计程序的扩展》，对审计程序的完善从以下四方面提出了更加具体的要求：(1)对存货检查，通过实地盘存确认存货数量，并将之作为必须的审计程序；(2)对应收账款检查，应积极采用函询法，对债务人直接询证；(3)对审计报告格式及内容加以规范，将其分为范围段和意见段；（4）通过董事会任命或股东大会投票选举独立注册会计师等。
1947年10月，美国执业会计师协会的审计程序委员会，版布了《审计标准草案——公认的意见和范围》，1954年对其修改，改名为《公认审计标准——其意义和范围》。从此，民间审计有了一套公认的执业标准。
(二)分析要点
1．麦克逊·罗宾斯公司破产案的披露，对民间审计产生何种影响，给民间审计界提出了什么课题?
2．该案件暴露出“普赖斯·沃特豪斯会计公司些方面问题?
3．该案件对民间审计准则出台有何意义?
(三)案例分析
1．麦克逊·罗宾斯公司破产案的披露对民间审计界产生了重大大影响，也提出了新的课题。首先此案件的披露对美国民间审计在社会的声誉产生了极大的负面影响，使社会公众对处于独立地位的民间审计及审计结论的信任度急剧下降；其次，这一事件的背后隐含着十分丰富的内涵，即提出了民间审计工作质量如何保证，怎样发挥民间审计在社会经济发展中的应有作用，如何保证民间审计的生存和发展等问题。要解决上述问题，民间审计界应该围绕提高审计质量问题深刻反思，吸取教训，采取可行措施，有效规范审计行为。
2．该案件暴露出了承担麦克逊·罗宾斯公司审计的普赖斯·沃特豪斯公司采取的审计程序及审计方法上的诸多问题。比如：应收账款审计中未经向债务人函证即予确认问题；存货未经实地盘点即予确认问题；销售收入、银行存款未经必要核实即予确认问题；忽视内部控制制度评审问题等。最终导致公司会计报表审计总体评价失实，造成严重后果和重大社会影响。
3．此案件对美国民间审计准则出台具有深远意义。其一，给美国民间审计界以极具说服力的警示，引起美国证券交易委员会对规范民间审计行为的重视，促使美证券交易委员会投入力量研究和修订有关规范，完善了审计程序；其二，案件震动了美国执业会计师协会，使其重视了对民间审计工作加以规范的问题，使其建立了制定审计规范的组织机构，出台了《审计程序的扩展》这一审计规范，对审计程序和审计方法提出了具体的规范性的要求，从而使得民间审计在执业中有章可循。
总之，麦克逊·罗宾斯公司破产案对完善民间审计规范起到了重要的推进作用，为1947年出台的《审计标准草案》奠定了客观基础。
(四)问题探讨
麦克逊·罗宾斯公司破产案的披露对审计理论及审计实践的发展具有怎样的意义，值得深入研究和探讨。从审计理论意义上讲，其对审计方法体系的完善及审计理论框架的构建具有深远的影响；从审计实践上讲，证明了没有明确、严格的审计规范及审计理论作指导，审计实践必然出现盲目性，审计工作质量难以保证，审计主体作用难以发挥，审计事业难以发展。
四、注册会计师法律责任
“琼民源”案”
海南民源现代农业发展股份有限公司，简称琼民源，自1993年4月该公司股票在深圳证券所上市以来，股价表现平平，交投并不活跃。1996年下半年，民源海南公司(琼民源控股公司)与深圳有色金属财务公司(琼民源股东财务顾问)联手炒作琼民源股票，某些传媒对琼民源业绩大加渲染，致使众多投资者在不明真相的情况下盲目跟进。1996年下半年，琼民源股价在短短5个月的时间里上涨了4倍。1997年初，琼民源在年度财务报告中公布“1996年度实现利润5．7亿元，资本公积金增加6．57亿元。据此计算，该公司的利润将比上一年度增加一千倍，海南C会计师事务所对琼民源1996年度财务报告出具了无保留意见的审计报告，海南D会计师事务所为琼民源出具了资产评估报告，后经证券委、审计署等有关部门查实，琼民源在未取得土地使用权的情况下，通过与关联公司及他人签订的未经国家有关部门批准的合作建房，权益转让等无效合同虚构利润5．4亿元，在未取得土地使用权、未经国家有关部门批准立项和确认的情况下对四个投资项目资产评估编造资本公积6．57亿元，为此，1998年4月29日，中国证监会决定：
1．鉴于琼民源原董事长兼总经理马X X等人制造虚假财务收据的行为涉嫌犯罪，中国证监会已将有关材料移交司法机关，依法追究其刑事责任并建议其所在公司依照法定程序撤销其各项职务。对琼民源公司处以警告。对琼民源其他董事待履行法定送达程序后予以处罚。
2．鉴于琼民源1997年3月3日的股东大会已决定申请其股票停牌、公司全部董事集体辞职的实际情况，建议由琼民源的控股股东民源海南公司的主管部门组成清理整顿小组，负责处理琼民源的日常工作，并依法召开琼民源临时股东大会，选举新的董事会。在新的董事会对已公布的虚假财务报告进行更正并重新披露后，依照有关规定向深交所申请复牌。
3．建议有关主管部门撤销直接为琼民源进行审计的海南C会计师事务所，吊销其主要负责人的注册会计师资格证书。对C会计师事务所总所处以警告，暂停其从事证券业务资格6个月，对该事务所在琼民源财务审计报告上签字的注册会计师，暂停其从事证券业务资格3年。对海南D会计师事务所罚款30万元，暂停其从事证券相关资产评估业务的资格6个月，对负有直接任的注册会计师，暂停其从事证券业务资格3年。
4．对民源海南公司和深圳有色分别处以警告、没收非法得6651万元和6630万元，并各罚款200万元，建议有关部门深圳有色的主要负责人和直接负责人给予行政处分。据此，有关部门对涉案单位和人员作出了相应的处罚。
(二)分析要点
1．据资料报道：琼民源公司原董事长马X X被判人狱时：“大家都这么干，你们为什么单抓我?”，请结合案情分析导致注册会计师法律责任的社会原因和内部原因。
2．根据有关法律规定分析会计师事务所及注册会计师应负的法律责任。
(三)问题探讨
分析会计责任、审计责任以及注册会计师法律责任的关系。
银广夏审计案例
银广夏(银川)实业股份有限公司(简称银广夏)成立于1994年1月，同年6月银广夏A股(股票代码：000557)在深圳交易所挂牌上市，是宁夏首家上市公司，是自治区确定的中药现代化、农业产业化龙头企业和生态建设先进企业，获国家科技部高新技术企业认证。公司采用多项高新技术治理沙漠，按照GAP标准建成的2万亩中药材基地被国家环保总局命名为“国家级生态示范区”，被国家科技部确定为“中药现代化科技产业（宁夏）中药材基地”的示范区和“863智能农业技术应用示范”基地。
通过几年的产业结构调整，目前公司已逐步形成以高新技术为主导、资源开发(特别是西部特色生物资源的开发)为基础，优质葡萄酿酒、天然植物精华萃取、生物制药、保健品生产等特色生物资源深度加工为主体的产业架构。
就是这样一个被光环笼罩7年之久的龙头企业，中国证监会对其发出了行政处罚决定书，认定其最近4年期间累计虚增收入10亿多元，虚增利润7．7亿多元，并要求其对以往财务报告实行纠正。
造假：
调查结果表明，不仅天津广夏连广夏分布在各地的主要控股公司几乎都在利润上作过手脚。
1、上海广夏文化发展有限公司通过虚假确认电视片广告收入、拍摄费用等虚增利润。
2、世贸大厦{银广夏控股子公司}通过虚构售房收入等手段虚增利润。
3、芜湖广夏公司虚增利润的手段是多计资本化利息费用、少计经营费用、多提折旧等。
4、在深圳，被银广夏称为发展战略支撑点的广夏投资公司，实际是—家“空壳”公司。
5、在银川，银广夏用募集资金投资时大做手脚，通过收取高额利息等方式“做大”利润。
6、天津广夏从原料购进到生产、销售、出口，伪造了全部单据，包括采购原料合同、购货发票、银行汇款单、出口销售合同等100多份关键财务文件。用调查人员的话说是“胆大包天，不择手段”。
在事实面前，银广夏高层管理人员承认，天津广夏造假始于1995年，造假利润从1995年的200余万元开始，发展到2000年的5亿元，创下了惊人的利润“业绩”。而真相是：最近几年，天津广夏每年亏损1500万元至2000万元。
这是—份银广夏造假大账：1998年至2001年期间，累计虚构利润104962．6万元，少计费用4945．34万元，导致虚增利润17781．86万元，其中1998年虚增利润1776．1万元；1999年、2000年上半年分别虚增利润17781．86万元、56704．74万元、894万元，当期实际亏损分别为5003．2万元、14940．1万元、2557．1亿元，7．71的巨大利润“气球”，就这样通过中报、年报在股市升空，打造出银广夏“中国大蓝筹股”的形象，让众多投资者砰然心动，掉进陷阱。
骗术：
银广夏于1994年上市，此后先后三次配股，从证券市场“圈”走5．74亿元资金。但企业的基本制度没有转变，内部管理混乱，决策失误频频，“圈”来的钱糟蹋殆尽。最后布下弥天骗局。这是银广夏欺骗投资者的一张“清单”：
1、在1994年3月15日，银广夏董事会发布决议公告称，银广厦决议出资1000万元收购深圳广夏软件配件有限公司，控股75％。事实上，此前银广夏已与大股东深圳广夏文化有限公司、香港中昌国际有限公司签订资产承包合同，将大股东下属全资公司深圳广夏软盘配件公司的资产由银广夏承包经营。这也许可以算作是银广夏欺骗投资者的开始。
2、1997年3月17日，银广夏董事局作出对深圳广夏软件配件有限公司、深圳广夏微型软盘有限公司、深圳广夏录像器材有限公司注销的决定，但此重大事项却未予披露。更奇怪的是，在被工商部门依法吊销法人资格后，这三家公司却依然堂而皇之地出现在银广夏的1999年、2000年年报和2001年中报中。
3、1997年3月18日，银广夏在未履行资产收购相关程序下，非法收购大股东深圳广夏文化实业有限公司资产——已关停的深圳广夏软配件公司。这笔交易使银广夏被大股东“抽血”960万元，直接侵害了中小投资者的合法权益。此重大事项也未履行相关信息披露的义务。
4、银广夏1999年年报、2000年年报均披露，1999年筹集的配股资金3亿多元已全部投入承诺的配股资金项目，实际仅投入1．78亿元，其余被银广夏董事局及其控股子公司占用及借款，其中支付董事局经费1200万元。
5、银广夏在2000年年报中披露，以价值4351万元的设备作为投资，对芜湖广夏华东玻璃制品股份公司进行增资扩股，并设立了芜湖广夏生物技术股份公司，公司注册资本7535万元，其中，银广夏持股44．29％，天津广夏持股35％。事实上，直至2000年3月6日芜湖广夏生物技术股份公司才成立，注册资本仅为3184万元，银广夏持股比例为30％，天津广夏根本没有出资。
审计问题
银广厦做假事件中其管理当局固然要负首要责任，但作为公众利益受托人和看护者的深圳中天勤会计师事务所及相关会计师在审计过程因未能严格遵循审计原则和方法，未能保持职业谨慎而导致审计失败亦应引起相当的重视。审计方面存在的问题表现在以下几个方面：
1、注册会计师未能发现或报告银广夏编制合并报表时，末抵消与子公司之间的关联交易，也未按股权协议的比例合并子公司，虚增巨额资产和利润等有关重大虚假问题。注册会计师未能发现或报告有关重大虚假问题。这违反了《独立审计实务公告—合并会计报表审计的特殊考虑》的规定。
2、注册会计师未能有效执行应收账款函证程序。例如在对天津广夏的审计过程中，将所有询证函交由公司发出，而并未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处，对于无法执行函证的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款。
3、注册会计师未有效执行分析性测试程序。例如对银广夏在2000年度主营业务收入大幅增长的同时生产用电的电费费用却反而降低的情况竟没有发现或报告，面对银广夏2000年度生产卵磷脂的投入产出比率较1999年度大幅下降的异常情况，注册会计师既未实地考察，又没有咨询专家意见，而轻信银广夏管理当局声称的“生产进入成熟期”。
4、天津广夏审计项目负责人由非注册会计师担任，审计人员普遍缺乏外贸业务知识，不具备专业胜任能力。
5、注册会计师对于不符合国家税法规定的异常增值税及所得税政策披露情况没有予以应有关注。
6、注册会计师在收集了真假两种海关报关单后未予以必要关注。
7、注册会计师对于境外销售合同的行文不符合一般商业惯例的情况，未能予以关注。
8、注册会计师未收集或严格审查重要的法律文件。
9、注册会计师未关注重大不良资产，存在以预审代替年审、未贯彻三级复核制度等重大审计程序缺陷。
大庆联谊股票案
(一)基本案情
大庆联谊石化股份有限公司的前身为大庆联谊石油化工厂，始建于1985年7月，为申报上市，1996年开始筹划用其部分下属企业组建大庆联谊股份公司，1996年下半年，大庆市体改委向省体改委请示成立联谊公司，将请示时间倒签为1993年9月20日，黑龙江省体改委1997年3月20日批复同意，将批复时间倒签为1993年10月8日，1997年1月，大庆市工商局向大庆联谊公司颁发营业执照，将颁发时间倒签为1993年12月20日。主承销商W证券公司隐瞒真实情况，向中国证监会报送了含有虚报信息的文件，1997年3月，黑龙江证券登记有限公司向中国证监会提供了虚假股权托管证明和虚拟法人股金资本公积金的报告；为通过有关部门的审核，大庆公司虚报1994至1996年企业利润1．6176亿元，并将大庆国税局的一张400余万元的缓交税款批准书涂改为4400余万元，以满足中国证监会对其申报材料的要求。
H会计师事务所在知情的情况下，由D和Q二位注册会计师为大庆联谊公司上市出具了内容虚假的审计意见书。
大庆联谊股票骗取上市资格后，于1997年5月23日在上海证券交易所上市交易。在97年年报中，大庆联谊内部销售业务产生的尚未实现的利润在合并会计报表时未抵销，虚增利润798．13万元；加工产品增量未销售部分利润计入当年损益，虚增利润796．88万元；为大庆联谊提供劳务的应付未付费用未计入当年损益，虚增利润1058．60万元；大庆联谊的费用未计人当年损益，虚增利润54．26万元，97年年报虚增利润共计2848．89万元(97年年报利润总额为10424．02万元)。同时，大庆联谊在招股说明书中承诺将募集资金投人四个项目，在1997年年报中亦称：“公司四个募股资金项目投入情况良好”，实际上，募集资金未按招股说明披露的投向使用，其中有25700万元转入母公司大庆联谊石化总厂用作流动资金，5000万元违规拆借给承销商W证券公司，6000万元投入证券市场，其余资金投资于其他项目，为其提供年审的H会计师事务所的F、Q二位注册会计师出具了无保留意见的审计报告。
大庆联谊股票上市后，在价位公开、明知获利的情况下，大庆联谊有关领导和经办人向中央、国家机关、黑龙江省及大庆市有关部门个别干部大肆外送股票和溢价款，同时利用外送股票溢价款之机，联谊公司领导及有关经办人员大肆进行贪污、受贿、侵占和行贿。1988年4月，中国证监会接到群众举报，反映该公司将大量内部职工股票外送，以及公司有关领导贪污、行贿、受贿等问题，这一情况得到了中央领导同志的关注，中央纪委、最高人民检察院、审计署和中国证监会随即组成联合调查组对大庆联谊违法违纪问题进行立案调查。经查实，中央、国家机关、黑龙江省有关部门和大庆市共有76个部门和单位的179人违反规定自己购买或帮助他人购买大庆联谊职工股票共计94．15万股，股票溢价款总额达1094万余元。目前，国家有关部门已对涉案的责任单位和个人做出了应有的惩处，其中，中国证监会对提供审计的H会计师事务所处罚如下：对H会计师事务所处以警告、没收非法所得65万元，并罚款6万元；撤销D和Q二位注册会计师的证券业务资格；对在1997年审计报告上签字的H会计师事务所注册会计师F处以警告并罚款3万元。
(二)案例分析
注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任。行政责任对注册会计师个人来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任主要是按有关法律程序判处一定的徒刑。在我国一些重要的经济法律、法规中，对会计师事务所及注册会计师的法律责任作了直接或间接的规定。比如：
《注册会计师法》第三十九条规定：“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告、没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”第四十二条规定：“会计师事务必所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应依法承担赔偿责任。”
《公司法》第二百一十九条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的，没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书，构成犯罪的，依法追究刑事责任，承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏报告的，责令改正，情节较重的，处以所得收入一倍以上三倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。”
《股票发行与交易管理暂行条例》第七十三条规定：“会计师师务所、资产评估机构和律师事务所违反本条例规定，出具的文件有虚假、严重误导性内容或者重大遗漏的，根据不同情况，单处或者并处警告、没收非法所得并罚款，情节严重的，暂停其从事证券业务或者撤销其从事证券业务许可，对前款所列行为负有直接责任的注册会计师、专业评估人员和律师给予警告或者处以三万元以上三十万元以下的罚款；情节严重的，撤销其从事证券业务的资格。”
此外，《关于惩治违反公司法的犯罪的规定》、《刑法》及1999年7月1日起施行的〈〈证券法〉等均有具体条款的规定。
本案中会计师事务所及注册会计师的违规事实主要在二个方面：一是大庆联谊股票在发行上市时，H会计师事务所及二位注册会计师在“知情”的情况下出具了虚假审计意见书，为大庆联谊的欺诈上市铺平了道路；二是H会计师事务所二位注册会师对大庆联谊1997年年报审计时，未能发现其虚增利润2848．89万元以及挪用募集资金的违法事实，属重大过失。因此，中国证监会依据其违规事实及《股票发行与交易管理暂行条例》第七十三条规定，分别对H会计师事务所及签字注册会计师追究行政责任，处以H会计师事务所警告处分，没收非法所得并罚款，对三位签字注册会计师分别处以撤销证券业务资格以及警告并罚款的处罚。
五、内部控制的重要性
案例一、工商银行武汉营业部某储蓄员作下惊天案卷走巨款
据《楚天都市报》2002年2月26日报道，近日，工商银行湖北省分行武汉营业部就储蓄员杨峥卷款潜逃案发出通报。据悉，春节期间，杨峥通过虚拨存款手段，共卷走337．3万元，并偷走美元3万元，港币1万元。
根据知情者透露，杨峥今年26岁，是工商银行武汉营业部下属某支行机场河分理处凌云储蓄所临时工。正月初一，杨利用值班上柜之机，在电脑上操作，凭空划账300多万元，分别存人自己的35个活期存折。此后3天，杨租乘摩托奔赴武汉三镇，从48个储蓄所疯狂取款116笔，共计337．3万元。初六上午，工行武汉营业部监管部门发现该笔存款疑点，遂案发。同日上午，杨给家人留言并留下20万元后，携女友潜逃。机场河分理处在随后的清理中，发现杨峥所在的凌云储蓄所外币钱箱少了3万美元、1万港元，确定被杨峥盗走。
令人不解的是，一个小小的储蓄员，怎么作下如此大案?工行武汉营业部一名负责人痛心疾首地说：“过年休假留下的监管漏洞，给了歹徒可乘之机!”
杨峥的作案手段其实并不高明，但他蓄谋已久。他于2001年9月开了35个活期存折，瞅准过年休假期间监管松懈的时机下手。知情人分析，银行监管松懈表现在：(1)正月初一本不该杨峥值班，但他与人换了班；(2)过年几天值班人员少，平时分人掌管的“责任卡”(即划分银行电脑使用权限的级别卡)这时可能集中到一人手中。杨峥当天在电脑中虚增存款时，同时使用了本应由所主任掌管的“五级卡”和本应由储蓄主管员掌管的“四级卡”；(3)按规定，储蓄所每天的借贷应是一本平账，每笔储蓄业务应隔日审核，但由于当天储蓄所值班人员不到位，隔日审核的部门又放了假，这个“黑洞”直到初六才被发现。
更让人吃惊的是，平时看管很严的钱箱，在过年期间也无人管了。杨峥利用手中的钥匙，竟然直接从钱箱中盗走了外币。
分析
工商银行武汉营业部某储蓄所储蓄员卷潜逃一案给人印象最深之处有二：一是该储蓄员是个临时工；二是该案发生在春节值班期间，确切地说，是从大年初一至四。
关于临时工办理货币资金业务问题。财政部发布的《内部会计控制规范——货币资金(试行)》明确规定：“单位办理货币资金业务，应当配备合格的人员，并根据单位具体情况进行岗位轮换。办理货币资金业务的人员应当具备良好的执业道德，忠于职守，廉洁奉公，遵纪守法，客观公正，不断提高会计业务素质和职业道德水平。”由于各单位情况千差万别，现行法律、法规、规章未对各单位办理货币资金业务人员的具体身份作出统一规定，即并没有明确规定办理货币资金业务的人员必须是单位正式职工。实际上，银行系统的代办员、税务系统的临时征管员就一直存在。但是，未规定不等于放纵。在单位因业务需要不得不聘用临时工作的情况下，必须明确：(1)他的工作、学习、生活背景如何，有无不良经历记录?(2)他能否胜任货币资金管理任务?(3)是谁把他推荐、招来的?推荐、介绍过程有无不正当交易或行为?现在有一种观点认为，只要用人出了问题，就是单位一把手负责，因为没有他同意，这个人就进不来。这种观点没错，但还远远不够，单位负责人固然要承担领导责任，但其他利害关系人也必须承担举荐失误和失察责任，否则不利于从全面的角度解决问题。尽管如此，我们仍然建议，各单位对涉及货币资金收付等重要岗位，还是应当尽最大努力任用正式员工。此举并非说明正式员工就都不出问题，但至少他将为铤而走险付出更大的成本和代价。
关于春节期间作案问题。储蓄员杨某选择春节期间作案，是他确实做到了“知己知彼”，所以一蹴而就。该案发生后，工商行武汉营业部一名负责人痛心疾首地说：“过年休假留下的监管漏洞，给了歹徒可乘之机。”那么，储蓄员杨某究竟钻了哪些空子呢?第—，授权控制和不相容职务相互分离控制系统瘫痪。银行平时分人保管的“责任卡”(即划分银行电脑使用权限的级别卡)在春节期间可能集中到了他一个人手中，换言之，杨某平时无权使用、无权操作的程序现在成了一马平川，因为这些“卡”给了他权力。事实证明，杨某当天在电脑上虚拟存款时正是使用了本应由储蓄所主任掌管的“五级卡”和本应由储蓄主管员掌管的“四级卡”。第二，稽核检查不到位。按规定，储蓄所每天的借贷应是一本平账，每笔储蓄业务应隔日审核，但由于当天储蓄所值班人员不到位，隔日审核的部门又放了假，这个“黑洞”直到初六才被发现。试想，如果该值班的人去了，该审核的部门正常工作了，这只黑手可能被及早斩断了。第三，人员素质控制和内部报告控制松懈，表现在：储蓄所该值班的人不值班，该多人看管的钱箱无人看管，只留给杨某一个人“照顾”，真是刚想睡觉，就有人送来枕头，杨某真是舒坦。并且，杨某“风格”甚高，大年初一本不应该由他值班，但他却不计得失、自告奋勇地与别人换了班，试问，换班有无经过批准，是否及时报告?
案例二：某服装公司副总经理伪造加薪通知书私吞公司5万元
据(京华时报)2002年2月X日报道，某服装公司副总经理王学东“主动”给自己加工资，却因涉嫌职务侵占被北京市西城区检察院提起公诉，本周西城区人民法院依法受理了此案。
据称，王学东其实是个很能干的人，每月也有8500元的收入，由于工作业绩好，2000年6月北京公司的总经理要给他加薪，并把加薪到1．18(万元的方案报送给香港总公司。总公司领导认为：加薪方案过高，只同意给王加薪到1万元。王学东看到被总公司修正的加薪方案很不高兴。事后他找到公司人事部经理辉旭，两人都觉得总公司“不近人情”，决定“主动”加薪。
两人首先将北京公司的经理的签字剪下来，贴在公司加薪通知书上，再反复复印，将通知书发到公司财务部，说明王学东的工资为每月1．18万元。几天后，二人再次“行文”，要求再“补发”王学东3个月的工资。2001年年初，二人利用同样手段，又将王学东的工资加到1．35万元，同时辉旭的工资也每月从5000元提升到7000元。不久，香港总公司派人到北京公司审计，心虚的王学东和辉旭遂于2001年6月主动向公司提出辞职，后被举报归案。西城区检察院指控二人共同侵占公司5．3万余元。
分析
该案例揭示的作案手段其实十分简单，无非是王某与公司人事部经理相互勾结，沆瀣一气，盗用公司经理签字从而达到自己给自己涨工资的目的。该案例耐人寻味，引人深思之处有三：一是核、把关不严。王某伙同人事部经理反复复印的公司经理签字居然毫无破绽，一路过关。是复印技术太高明了，还是核、把关不严，值得推敲。应当承认，本案具有一定的欺骗性，因两个犯罪嫌疑人(尚未宣判)一个是副总经理，一个是人事部经理，而工资调整往往又是人事部门负责，也正因为如此，他们才敢于，也乐于“合作”。但问题的关键是，内部会计控制制度究其实质本身就是对人的控制，如果碍于情面、慑于权势，就使内部会计控制完全失去了意义。在这一点上，深圳巨贪林丹玲挪用390万元的案例也大体相似。二制度防范。是任何个人都同世上万事万物一样，都在不断运动、变化和发展，也包括蜕变。因此，要始终以严密的制度去控制、监督和管理，切莫疏于防范。该案中的王某据称是个“能干人”，想必其他各方面表现也不错，否则公司经理不会主动提出给他加薪水。但一旦希望落空，王某便迅速走上了犯罪的道路，不能不引起臀惕。近年来，有不少以前的老劳模、老先进、老“黄牛”相继因经济问题落马，其中有的是一贯腐败，只不过隐藏得深、隐蔽得好，所以一直没有败露。而有的则是“一步一个脚印”蜕化堕落的。因此，坚持以动态的眼光看人，以不断完善的制度管人，各单位在推进内部会计控制制度建设过程中必须牢固树立的观念。三是该案的东窗事发颇给人启迪。试想，如果不是恰巧香港总公司派人到北京公司审计，王某及其同伙是不会“适时”主动提出辞呈，那么，他们的欺骗行为将会继续进行下去。由此可见，集团公司、总公司对下属单位财务收支的真实性、合理性等进行审计计是完全必要的。实践证明，单位内部审计作为单位内部会计制的主要方法之一，在维护单位资产安全完整等诸多方面发挥积极作用，应予推广和加强。
案例三：挪用300万潜逃三年巨贪林丹玲元宵落网
据《深圳商报》2002年2月28日报道，近日，正当全市人民欢度元宵佳节之际，宝安区人民检察院传来喜讯，巨贪林丹玲在挪用300万元潜逃3年之久后终于落人法网。至此，这一长达3年的迫逃行动划上了圆满句号。
犯罪嫌疑人林丹玲，女，45岁，广东省河源市人。其在担任深圳宝安区自来水服务公司经理期间，涉嫌利用职务之便，以公司名义向某镇借出社会养老保险基金300多万元，之后私自挪用该款用于个人营利性活动，数额巨大，性质恶劣。1998年10月，在纪检检察机关调查期间，该嫌疑人畏罪潜逃。为维护法律尊严，打击犯罪，挽回国家和集体经济损失，宝安区人民检察院依法立案侦查，对不住林丹玲作出了逮捕决定并积极追捕。这一案件受到社会各界广泛关注和积极支持，宝安区委区政府高度重视，区人大代表也多次过问，区检察院反贪干警3年多来更是坚持不懈连续作战，采取各种秘密侦查手段多次往返于境内外侦查追捕，特别是每年的重大节假日也都是放弃休息时间转战各地，想方设法伏击擒拿逃犯。去年1月份，该院向全国有关检察公安机关发出协查通报，今年年初又通过广东省公安厅发出通缉令，全力缉拿巨贪林丹玲。
今年春节前夕，宝安区检察院反贪干警经过缜密分析判断，重点加强了对林丹玲原籍河源市的严密监控，积极发动当地公安部门和群众提供线索协助追捕。2月25日下午，反贪干警终于在河源市发现林丹玲行踪，迅速赶赴当地，经伏击侦查，将藏匿于一出租屋的女子当场抓获。辨认证实，正是犯罪嫌疑人林丹玲。其时已至昨日凌晨即正月十五元宵节，真是应了那句古话“逃得了初一逃不过十五”。昨日凌晨押回巨贪林丹玲后，检察机关当即对其宣布了逮捕决定，随后送至宝安看守所。
分析
据悉，林丹玲在担任深圳市宝安区自来水服务公司经理期间，利用职务之便，以公司名义向某镇借出社会养老保险基金300多万元，之后私自挪用该款用于个人营利性活动。1998年10月，在纪检检察机关调查期间，林丹玲畏罪潜逃。社会养老保险基金的性质想必人人皆知，但林丹玲想借就借走了；300万元想必也不是一个小数字，但林丹玲想挪用就挪用了。原因很简单：她是经理。长期以来，理论界一直有一种争议：在内部会计控制规范中如何规定单位负责人的职责权限?单位负责人首先就不遵守内部会计控制规范，该怎么办?在借鉴国际惯例和结合我国现阶段具体情况的基础上，财政部于1999年开始就此问题作了比较强硬的规定。在财政部及及各有关方面的推动、支持下，1999年，在新修订的<会计法》中明确规定：单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。2001年6月，财政部在发布试行的《内部会计控制规范——基本规范》和《内部会计控制规范——货币资金》中再次规定：单位负责人对本单位内部会计控制的建立健全和有效实施以及货币资金的安全完整负责；为防止单位负责人在资金使用上独断专行，财政部还规定：单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度，防范贪污、侵占、挪用货币资金的行为。不言而喻，财政部的上述规定切中时弊，十分重要和及时。但是，要把这些规定真正落到实处，还需要社会各界持之以恒的努力。
六、内部控制的设计与评审案例
物资采购业务内部控制案例
一） 业务流程步骤与控制点
1 明确物资采购供应职责
1.1 供电局授权物资公司负责一般物资（含农网、城网）、零星物资（用电、农电、实业公司用物资）的采购。
1.2 供电局授权物资公司负责制定的合理储备定额、实施物的合理储备，减少储备资金占用。
1.3 供电局授权物资公司实行物资采购全过程各部门各环节的协调、监督和管理，具体包括：计划、审批、采购、验收、审核与付款等职责分工。
2 物资需求计划的编制、审批与报送
2．1 农电科、用电科、实业公司、生技科等物资应用部门根据生产任务需要编制本部门的月度物资需求计划。
2．2 生技科依据物资应用部门报送的物资需求计划，及时、准确地编制并审核全局物资需求计划。准确描述所需物资名称、规格、数量、技术质量标准与要求、交货时间等要素。月度需求计划需要提前15天报送至局长办公室。
2.3 审批需求计划。生技科编制的物资需求计划须报送局长办公室，由局长会议审核物资需求计划的准确性，物资需求计划能否满足需要，采购资金是否足够，物资是否存在积压。
3 物资采购计划的编制与审批
3.1 物资公司经理依据已经审批的物资需求计划和物资储备定额平衡库存后，及时编制物资采购计划，提出采购数量、质量要求、交货期、采购方式及供应商选择方案。
3．2 物资采购计划须主管局长审批。
4 供应商选择与考核
4.1 一般物资采购计划报送市电业局，市电业局负责招标，确定供应商及采购价格，依据物资采购计划与供应商填写合同。
4.2 零星物资采购由物资公司经理负责组织用料部门对供应商考核、评估、优选,建立零星物资供应商网络，供应商网络实行动态考核和优胜劣汰机制，构成满足零星物资采购所需的供应商网络体系。
4.3 物资公司采购员依据审批的零星物资采购计划，采取询比价采购、招标采购、协议采购、网上采购等公平竞争的方式，在供应商网络范围内选择供应商，由物资公司经理依据权限审核确定供应商。
4.4 物资公司采购员选择的供应商必须能够满足产品技术质量要求、有良好业绩和健全的质量保证体系，优先选择具有相关质量认证体系证书的供应商,由物资公司经理和物资需用部门负责人监督审核。
4.5 物资需用部门和任何个人等部门都不得指定供应商。供电局局长会议每半年检查一次，对因指定采购造成经济损失的，要追究责任人的责任。
5 采购价格确定与控制
5.1 物资公司采购员应根据密切跟踪市场行情，分析研究零星物资的成本构成与市场价格变动趋势，建立价格数据库。
5.2 物资采购员对包括采购价格、运输保险费用、物资使用寿命、后续维护费用等在内的物资采购总成本进行分析比较，在满足物资功能与技术质量要求前提下，按性能与价格比最优和采购总成本最低原则确定采购价格。
5.3 物资公司经理依照权限审批采购价格。
5.4 采购物资必须在供应商网络中选择客户，公开价格确定过程。供电局局长办公室应定期对物资供应采购价格的确定工程进行监督。
6 采购合同签订、审批与执行
6.1 物资公司采购员根据确定的供应商与价格，依照标准的采购合同文本拟订采购合同。签订合同时必须确定物资运输方式及运输发生途耗、毁损、丢失的相关责任，并根据不同的交货方式确定保险责任。
6.2 物资公司经理负责合同的审查，物资公司经理依据权限审核合同的数量、技术质量要求、价格、交货期、供应商选择等各项条款，以及合同是否清楚描述购销双方的权利、义务和责任，并对付款方式，验收方式，违约责任，争议解决方式等条款进行审核。
6.3 物资采购员跟踪并监督合同执行情况，对运输和保险中发生的异常情况，要分清责任，分析提出处理办法，并追究责任。
6.4 合同执行完毕及时核销。
7 质检入库
7.1 物资公司库管员对不需要技术鉴定物资的数量和质量直接进行进行检验，需要技术鉴定的物资由物资需求部门技术人员和物资公司库管员共同负责验收。
7.2 经验收认定数量、外观和质量合格的产品应办理入库手续, 限额内的数量损耗由物资公司会计及时处理；有超限额数量损耗的不得办理入库。办理物资时，应由库管员填写入库单，送货人、库管员、物资会计、物资公司经理等签字，并对入库单连续编号。入库单的填写与传递参见《内部控制手册》8.1验收入库。
7.3 经检验不合格的物资由物资公司采购员按照合同规定办理退货索赔事宜。
8 货款支付、核算记账
8.1 物资公司采购员填制付款申请单并附采购合同、《合同履行与结算申请表》、入库单、发票等付款依据，经物资公司经理审核后提交供电局财务科或实业公司财务室；财务人员核实入库验收单、发票、合同是否一致，并对应付账款、预付账款和分期付款等付款方式按规定审核，办理编制转账凭证或填制银行付款单据（付款凭证）。由财务科科长或财务室主任依据权限审批付款。
8.2 财务科或财务室应严格执行国家、供电系统内部会计制度和规定。财务核算人员应正确核算物资采购成本、库存成本，经财务科科长审核签章后记入账簿并编制财务报表。
9 物资采购业务考核与评价
9．1 物资采购业务流程涉及的部门：物资需求部门、生技
科、财务科等，应依据《无级县供电局绩效管理实施办法》对自己所分管的业务进行自检、自评，并列入本部门业绩考核自评报告，物资公司经理对物资公司所承担的职责进行自评并提交自评报告，报局绩效评价负责人审批。
经办物资采购业务流程的部门如：物资需求部门、生
技科、财务科等部门负责人组织本部门各岗位，结合经局绩效管理评价委员会批准的《无级县供电局岗位业绩考核办法》，进行自检、自评，并列入对本部门各岗位、人员的考核意见。物资公司经理负责对物资公司各岗位所承担的职责进行考核并提交考核报告，报局绩效评价负责人备案。
二） 业务流程图解
1 明确物资采购供应职责
|
业务部门 |
县供电局 |
局属各科室、物资公司 |
|
岗位 |
主管局长 |
|
|
业务流程步骤、控制点及监督点
|
|
|
|
职责 |
授权监督 |
职责 |
2 物资需求计划的编制、审批与报送
|
业务部门 |
局属各科室 |
县供电局 |
局属各科室 |
局属各科室 |
|
岗位 |
物资公司 |
主管局长 |
生技科 |
农电科、用电科、生技科、实业公司 |
|
业务流程 步骤、控 制点及监督点 |
|
|
|
|
|
职责 |
执行 |
审签 |
审核与编制 |
编制 |
3 物资采购计划的编制与审核
|
业务部门 |
县供电局 |
局属各科室 |
县供电局 |
|
岗位 |
主管局长 |
物资公司 |
主管局长 |
|
业务流程步骤、控制点及监督点
|
|
|
|
|
职责 |
送达 |
审核与编制 |
审签 |
4 供应商选择与审查
|
业务部门 |
县供电局 |
局属各科室、物资公司 |
有关审核 人员 |
|
|
岗位 |
主管局长 |
物资公司经理 |
采购员 |
|
|
业务流程 步骤、控 制点及监 督点
|
|
|
|
|
|
职责 |
送达 |
选择供应商 |
审核 |
|
5 采购价格的确定与控制
|
业务部门 |
局属科室 |
有关部门审核人员 |
|
|
岗位 |
物资公司经理 |
物资公司采购员 |
|
|
业务流程步骤、控制点及监督点
|
|
|
|
|
职责 |
编制 |
确定与选择 |
审签 |
6 采购合同签订、审批与执行
|
业务部门 |
物资公司 |
|
|
岗位 |
采购员 |
经理 |
|
业务流程步骤、控制点及监督点
|
|
|
|
职责 |
填写、执行 |
审查 |
7 质检入库
|
业务部门 |
物资公司 |
|
局财务科 |
||
|
岗位 |
采购员 |
库管员 |
需用部门 |
送货人、物资会 计、物资经理 |
会计 |
|
业务 流程 步骤 、控 制点 及监 督点
|
|
|
|
|
|
|
职责 |
退货索赔 |
验收 |
验收 |
审核签字 |
记账 |
8 货款支付、核算记账
|
业务部门 |
物资公司 |
财务科 |
||
|
岗位 |
采购员 |
会计 |
复核岗位 |
出纳 |
|
业务 流程 步骤 、控 制点 及监 督点
|
|
|
|
|
|
职责 |
编制 |
编制 |
复核 |
付款 |
9 物资采购业务考核与评价
9.1 局属科室负责人业务考核与评价
|
业务 部门 |
局长 |
局属科室负责人 |
|
业务流程步骤、控制点及监督 点 |
|
|
|
职责 |
审签 |
业务执行 |
9.2 物资科各岗位业务考核与评价
|
业务 部门 |
局长 |
物资公司岗位 |
物资公 司经理 |
|
业务 流程 步骤、 控制 点及 监督 点
|
|
|
|
|
职责 |
审阅 |
业务执行 |
考核 |
三）、设计依据： 业务流程相关法规、制度及办法
1． 物资公司副经理岗位职责
2． 物资公司会计岗位职责职责
3． 物资公司采购员位职责职责
4． 物资公司库管员岗位职责
5． 物资储备定额制定制度（待定）
6． 物资需求计划编制、审批与报送制度（待定）
7． 物资采购计划编制与审批制度（待定）
8． 供应商选择与考核制度（待定）
9． 采购价格的确定与监控制度（待定）
10． 采购合同签订、审批与执行制度（待定）
11． 质检入库制度（待定）
12． 无级县规章制度汇编（多经管理部分相关内容）
一、总体审计计划
案例：A会计师事务所接受B国有企业的委托，审计B国有企业的2002年度的会计报表。A会计师事务所委派注册会计师李豪担任项目经理，负责编制审计计划。
李豪分派了助理人员张雷、王景对A企业会计报表项目进行趋势分析性测试。如表1、2、3。
李豪在复核张雷、王景编制的趋势分析性测试工作底稿的基础上，形成了分析性测试汇总表。如表4。
横向趋势分析表1
被审计单位：B国有企业 编制人：张雷 26/1/2003索引号：
会计期间和截止日：2002年12月31日 复核人：李豪 26/1/2003页次：
|
会计 报表 项目 |
2001年 |
2002年 |
2002年比2001年增长 |
说明 |
|
|
已审数 |
未审数 |
金额 |
百分比 |
||
|
① |
② |
③=②-① |
④=③/① |
||
|
营业收入 |
38019 |
28399 |
-9620 |
-25。3 |
2002年度未审会计报表项目与2001年度已审会计报表项目的比较分析： 1．营业收入、营业成本同比分别减少了25．3％、27％，致使营业利润也减少了19．9％，说明本年度A企业产品销售情况不良，审计时应关注影响销售的因素，如何影响本年度的利润情况。 2．利润总额、净利润同比分别减少了428％、467％，说明除由于本年销售的影响外，还要关注其他业务利润、费用、营业外支出对本年利润的影响。 3．存货同比减少了16．6％，同营业成本减少基本同步。 4．应收账款同比增加了16．7％，同营业收入减少相比，不合理。审计时要关注应收账款是否包括着不属于交易债权的事项。销售 5．速动资产同比增加18．7％，与应收账款增加基本同步，合理。 6．在建工程同比减少43．1％。审计时要关注在建工程的减少对 利润的影响。 |
|
营业成本 |
29842 |
21762 |
-8080 |
-27 |
|
|
营业利润 |
7685 |
6159 |
-1526 |
-19。9 |
|
|
利润总额 |
310 |
-1017 |
-1327 |
-428 |
|
|
净利润 |
277 |
-1017 |
1294 |
-467 |
|
|
存货 |
23034 |
19206 |
-3828 |
-16。6 |
|
|
应收账款 |
21847 |
25488 |
3641 |
-16。7 |
|
|
速动资产 |
22661 |
26907 |
4246 |
18．7 |
|
|
流动资产 |
52125 |
55023 |
2898 |
5．6 |
|
|
流动负债 |
50088 |
51979 |
1891 |
3．8 |
|
|
流动资产净额 |
82837 |
85367 |
2530 |
6．3 |
|
|
固定资产 |
45354 |
46811 |
1457 |
4．5 |
|
|
在建工程 |
1822 |
1036 |
-786 |
-43。1 |
|
|
资产总额 |
82837 |
85367 |
2530 |
8．3 |
|
|
负债总额 |
63351 |
66276 |
2925 |
4．7 |
|
|
实收资本 |
13421 |
14053 |
632 |
6．3 |
|
|
净资产额 |
19486 |
19091 |
-395 |
-2 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
说明栏仅分析增减比例超过10%的项目
资产负债表纵向趋势分析表2
被审计单位：B国有企业 编制人：张雷 26/1/2003索引号：
会计期间和截止日：2002年12月31日 复核人：李豪 26/1/2003页次：
|
会计 报表 项目 |
2001年 |
2002年 |
增减数（%） |
说明 |
||
|
已审数 |
% |
未审数 |
% |
|||
|
① |
② |
③ |
④ |
⑤=④-② |
||
|
流动资产 |
52125 |
62．9 |
55023 |
64．4 |
1．5 |
2002年度未审会计报表项目与2001年度已审会计报表项目的比较分析 资产、负债和权益各项目前后各期变动不大，无重大异常变动。 |
|
长期投资 |
554 |
0．7 |
554 |
0．7 |
|
|
|
固定资产净额 |
27857 |
33．6 |
27358 |
32．1 |
1．5 |
|
|
在建工程 |
1822 |
2．1 |
1036 |
1．2 |
-0．9 |
|
|
长期待摊费用 |
479 |
0．7 |
1285 |
1．5 |
0．8 |
|
|
无形资产 |
0 |
|
111 |
0．1 |
|
|
|
待处理财产净损失 |
0 |
|
0 |
|
|
|
|
资产合计 |
82837 |
100 |
85367 |
100 |
|
|
|
流动负债 |
50088 |
79．1 |
51979 |
78．4 |
-0．7 |
|
|
长期负债 |
13263 |
20．9 |
14297 |
21．6 |
0．7 |
|
|
负债合计 |
63531 |
100 |
66276 |
100 |
|
|
|
实收资本 |
13421 |
68．9 |
14053 |
76．1 |
7．2 |
|
|
其他权益 |
6065 |
31．1 |
5038 |
23．9 |
-7．2 |
|
|
权益合计 |
19486 |
100 |
19091 |
100 |
|
|
说明栏仅分析增减比例超过10%的项目
比率趋势分析表3
被审计单位：B国有企业 编制人：王景 26/1/2003索引号：
会计期间和截止日：2002年12月31日 复核人：李豪 26/1/2003页次：
|
比率 指标 |
计算公式
|
2001年 |
2002年 |
增减数 ③=②-① |
说明 |
||||
|
① |
② |
||||||||
|
偿债能力比率 |
|
2002年度未审计报表项目与 2001年度已审会计报表项目的比较分析： 1． 同比，应收账款周转率减 低了67％，有两方面的原因：销售收入同比有较大幅度减少，平均应收账款余额有较大增加。审计时要关注销售收入和应收账款变动对企业经营的影响。 2．同比，利息保障系数减低 了48％，经分析，主要是利 润盈亏逆转所致，要关注影响利润亏损的因素。
|
|||||||
|
1、流动比率 |
流动资产/流动负债 |
1．04 |
1．06 |
2% |
|||||
|
2、速动比率 |
速动资产/流动负债 |
0．52 |
0．62 |
10% |
|||||
|
财务杠杆比率 |
|
||||||||
|
1、负债比率 |
负债总额/资产总额 |
0．76 |
0．78 |
2% |
|||||
|
2、资本对负债比率 |
资本额/负债总额 |
0．2119 |
0．2120 |
0．1% |
|||||
|
3、利息保障系数 |
税前利润+利息支出/利息支出 |
1．11 |
0．62 |
-48。6% |
|||||
|
经营效率比率 |
|
||||||||
|
1、存货周转率 |
销售成本/平均存货 |
1．30 |
1．03 |
-27% |
|||||
|
2、应收账款周转率 |
销售成本/平均应收账款 |
1．87 |
1．2 |
-67% |
|||||
|
3、总资产周转率 |
营业收入/平均资产 |
0．47 |
0．34 |
-13% |
|||||
|
获利能力比率 |
|
||||||||
|
1、销售利润率比率 |
利润总额/营业收入 |
0．008 |
-0．0036 |
-4．4% |
|||||
|
2、资产报酬率 |
净利润/平均净资产 |
0．014 |
-0．053 |
-6．7% |
|||||
|
3、总资产报酬率 |
净利润/平均总资产 |
0．003 |
-0．012 |
-1．5% |
|||||
说明栏仅分析增减比例超过50%的项目
分析测试情况汇总表
被审计单位：B国有企业 编制人：王景 26/1/2003索引号：
会计期间和截止日：2002年12月31日 复核人：李豪 26/1/2003页次：
|
测试项目 |
重要事项说明 |
|
横向趋势分析表 |
1．营业收入、营业成本同比分别减少了25．3％、27％，致使营业利润也减少了19．9％，说明本年度A企业产品销售情况不良，审计时应关注影响销售的因素，如何影响本年度的利润情况。 2．利润总额、净利润同比分别减少了428％、467％，说明除由于本年销售的影响外，还要关注其他业务利润、费用、营业外支出对本年利润的影响。 3．应收账款同比增加了16．7％，同营业收入减少相比，不合理。审计时要关注应收账款是否包括着不属于货物交易债权的事项。 4．在建工程同比减少43．1％，审计时要关注在建工程的减少对利润韵影响。 |
|
资产负债表纵向趋势分析表 |
无重大异常变动 |
|
损益表纵向趋势分析表 |
盈亏发生逆转造成的，审计时要关注影响B企业由盈利转向亏损的原因。 |
|
比率趋势分析表 |
存货、应收账款和总资产的周转率均有大幅度下降，审计时要关注影响存货、应收账款变动对企业经营的影响。 |
|
项目经理对测试结果的综合分析或初步确定的审计重点 |
初步确定审计的重点领域有： 1、营业收人、营业成本项目 2、影响利润的其他业务利润、费用、营业外支出项目 3．应收账款项目 4、存货项目 5、在建工程项目 |
审计总体工作计划
被审计单位：B国有企业 编制人：李豪 27/1/2003索引号：
会计期间和截止日：2002年12月31日 复核人：王一 28/1/2003页次：
|
一、委托审计的目的、范围 审计B企业2002年12月31日资产负债表和该年度损益表和现金流量表 |
|
二、审计策略(是否实施预审，是否进行符合性测试;实质性测试按业务循环还是按报表项目等)由于B企业是常年客户，不进行全面符合性测试，但对于变动较大的项目实施双重目的测试；按会计报表项目进行实质性测试。 |
|
三、评价内部控制和审计风险 内部控制制度尚健全，但由于本年度企业由盈转亏，可能存在某种程度的财务问题，审计风险 较大。 |
|
四、重要会计问题及重点审计领域 1．营业收入、营业成本项目 2．影响利润的其他业务利润、费用、营业外支出项目 3．应收账款项目 4．存货项目 5．在建工程项目 |
|
五、重要性标准初步估计 采用总收入法： 按前三年平均营业收入(万元)38088×0.5％：190．44 按2002年营业收入(万元)28399×0．5%=141．99 综合考虑B企业的审计风险，B企业报表总体重要性水平可初步评价为120万元。 |
|
六、计划审计日期 外勤工作自2003年1月26日至2003年2月2日，共计8天48人次 |
|
编写报告自2003年2月3日至2月10日 |
|
七、审计小组组成及人员分工 |
|
姓名 职务或职称 分工 备注 |
|
王一 副主任会计师 审批审计计划、复核底稿 |
|
李豪 注册会计师 编制审计计划、综合类底稿，复核底稿 ． 项目小组组长 |
|
王景 注册会计师 损益类项目 |
|
张雷 注册会计师 资产类、负债类项目 |
|
赵华 助理人员 盘点，协助张雷审计资产类项目 |
|
周文 助理人员 发函证，协助张雷审计负债类项目 |
|
八、修订计划记录 |
二、具体审计计划
应收账款审计程序表 索引号C7
查验人员: 日期:
复核人员: 日期:
一、审计目标
1．确定应收账款是否存在；2．确定应收账款是否归被审计单位所有；3、确定应收账款增减变动的记录是否完整；4．确定应收账款是否可收回，准备的计提是否恰当；5．确定应收账款年末余额是否正确；6．确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。
二、审计程序
|
审计重点 |
审计程序 |
执行情况说明 |
索引号 |
|
√
√ |
1．核对应收账款明细账余额与总账、报表余额是否相符。 2．获取或编制应收账款余额明细表，复核加计数额是否正确。 3．分析应收账款的账龄及余额构成，选取账龄长、金额大的应收款项向债务人进行函证，并根据回函情况编制函证结果汇总表。回函金额不符的，要查明原因作出记录或适当调整． 4.对未回函的或未发询证函的应收账款，可采用替代审计程序进行检查，根据替代检查结果判断其债权的真实性与可收回性。 5．检查应收账款中是否有无法收回的款项。 6．检查有无不属于结算业务的债权，如有，应作出记录或作适当调整。 7．对于用非记账本位币结算的应收账款，检查其采用的汇率及折算方法是否正确。 8．分析应收账款明细账余额，对于出现贷方余额的项目，应查明原因，必要时作重分类调整。 9．验明应收账款是否已在资产负债表上恰当披露。 |
√
√
√
√
√ √
不适用
√
√ |
|
应收账款审计程序表 索引号C7—1
查验人员: 日期:
复核人员: 日期: 单位: 元
|
上期末审定数 |
末审数核对 |
索引号 |
调整 分录 金额 (+、—) |
重分类分录金额(+、—) |
审定数 |
||
|
索引号 |
项目 |
金额 |
|
||||
|
127804532.78 |
|
报表数 |
151670893。14 |
|
-1531128.25 |
|
150139764.89 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
明细账 |
|
|
|
|
|
|
|
|
AB |
458812 |
|
-8088.12 |
|
450723.88 |
|
|
|
AC |
22543.65 |
|
-225.44 |
|
22318.21 |
|
|
|
AD |
2121567.32 |
|
-212156.78 |
|
21003521.54 |
|
|
|
AE |
325858.32 |
|
-3258.58 |
|
322599.74 |
|
|
|
AF |
545966 |
|
-16378.98 |
|
529587.02 |
|
|
|
AG |
129102034.85 |
|
-1291020.35 |
|
127811014.50 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
合计 |
151670893.14 |
C9—1 |
|
|
150139764.89 |
|
重分类分录： 调整分录：见C9—1 审计结论：调整后可以确认 |
|||||||
1、 1、 获取或编制应收账款明细表（客户名称、金额、账龄）
2、 2、 应收账款涵询情况表
3、 3、 应收账款涵询未回涵替代程序检查表
三、重要性
重要性标准初步估计表
被审计单位： 编制人：XXX 26/1/2002 索引号： 单位：万元
会计期间或截止日：2001、12、31 复核人：XXX 26/1/2002 页次：
|
年份或项目 |
税前利润法 |
总收入法 |
总资产法 |
|
1998 |
1900 |
|
|
|
1999 |
2100 |
|
|
|
2000 |
3500 |
|
|
|
前三年平均 |
2500 |
|
|
|
当年未审数 |
3800 |
|
|
|
重要性比例 |
（3%—5%） |
（0．5%—1%） |
（0．5%—1%） |
|
重要性标准 |
100 |
|
|
|
审计说明 |
由于该企业是比较稳定、回报率较合理，采用税前利润法。 2500×3%=75 3800×3%=114 以当年未审数为基础，参照前三年平均数，选择报表层次重要性水平为100万元。 |
||
|
部门经理对 总体审计重 要性标准意 见 |
审计中发现的需要调整的会计事项，征得被审计单位的同意，能调整的尽量调整，不受100万元的影响；但是未调整不符事项金额总和不能超过100万元。 |
||
账户（交易）重要性水平分配
被审计单位： 编制人：XXX 26/1/2002 索引号： 单位：万元
会计期间或截止日：2001、12、31 复核人：XXX 26/1/2002 页次：
|
资产类 |
分配金额 |
负债及权益类 |
分配金额 |
|
货币资金 |
0．5 |
应付票据 |
3 |
|
应收账款 |
15 |
应付账款 |
20 |
|
坏账准备 |
5 |
预收账款 |
5 |
|
预付账款 |
5 |
其他应付款 |
5 |
|
其他应收款 |
5 |
应付工资 |
15 |
|
存货 |
20 |
应付福利费 |
5 |
|
待摊费用 |
2 |
应交税金 |
0 |
|
待处理 |
2．5 |
其他未交款 |
1．5 |
|
长期投资 |
5 |
预提费用 |
3 |
|
固定资产原值 |
25 |
其他长期负债 |
5 |
|
累计折旧 |
5 |
实收资本 |
0 |
|
在建工程 |
8 |
资本公积 |
1 |
|
无形资产 |
2 |
盈余公积 |
1．5 |
|
|
|
未分配利润 |
35 |
|
资产合计 |
100 |
负债及权益合计 |
100 |
销售与收款循环审计案例
课堂讲述案例
注册会计师李豪审计A公司的销售收人，通过分析性复核发现A公司12月主营业业务收入变动波动异常，于是，李豪实施截止性测试，以期发现销售收人是否有高估或低估问题。
通过销售收人截止性测试表(如下表)，李豪认定A公司12月份少计销售收入216000元，多计销售牧人54 376元，提请A公司进行调整。
该案例中的截止性测试，是以销售发票为起点进行测试的。
销售收入截止测试表
被审计单位名称： 编制者： 日期： 页次：
会计期间或截止日： 复核者： 日期： 索引号：
|
客户名称 |
发票内容 |
记账凭证 |
出库日期 |
备注 |
||||
|
编号 |
日期 |
数量 |
金额 |
日期 |
编号 |
|||
|
B饲料公司 |
282 |
12、20 |
13T |
18649 |
12、23 |
164 |
12、20 |
ⅴJ |
|
C饲料公司 |
283 |
12、24 |
22T |
54376 |
12、25 |
175 |
-------- |
J无发货记录 |
|
银河公司 |
284 |
12、26 |
30T |
120000 |
1、11 |
0012 |
12、26 |
ⅴ需调整 |
|
洪发公司 |
285 |
12、28 |
10T |
28000 |
1、11 |
0013 |
12、28 |
ⅴ需调整 |
|
三友公司 |
286 |
12、29 |
20T |
68000 |
1、11 |
0014 |
12、28 |
ⅴ需调整 |
|
C饲料公司 |
287 |
1、3 |
22T |
-54376 |
1、3 |
175 |
1、3 |
红字冲销 |
|
昌盛公司 |
288 |
1、7 |
15T |
28000 |
1、10 |
007 |
1、7 |
ⅴJ |
|
洪发公司 |
289 |
1、13 |
20T |
68000 |
1、15 |
0013 |
1、15 |
ⅴJ |
|
吉利公司 |
290 |
1、18 |
5T |
16000 |
1、20 |
0024 |
1、18 |
ⅴJ |
|
|
: |
|
|
|
|
|
|
|
|
审计说明：对12月份三笔已开发票，但未入账的进行调整： 借：应收账款——银河公司 120000 ——洪发公司 28000 银行存款 68000 贷：主营业务收入 184615。7 应交税金 31384。3 对12月份多记的销售收入进行调整 借：主营业务收入 54376 贷：应收账款——C饲料公司 54376 ⅴ：与存货核对相符；J：正确过入明细账、总账。 |
||||||||
课后分析案例
案例一：
注册会计师王兵在对Y公司应收账款项目审计时，发现有S公司欠款3,500万元，其经济内容注明为货款，账龄已超过2年。S公司是Y公司的投资方(S公司投资资本为500万美元，折记账本位币人民币4,200万元)。说明王兵在审计中应实施的程序：
案例一答案：
首先：确认3,500万元的应收账款是否是正常商业信用，因为S公司是投资方。如果是正常商业信用，还应披露此关联交易。
其次：设计函证程序或替代性审计程序，确认应收账款的存在性和所有权归属性(查验有无对方出具的具有法律效力的书面文书或对方的收货验收证明、运输部门出具的合法运输凭证或近期的双方对账记录等。
第三：还要通过观察近期还款情况和了解对方现金流量及财务状况，确认其可收回性。
第四：还应判断是否存在抽逃资金的默契。
案例二：
注册会计师李华审计G公司（为上市公司）“坏账准备"项目时，发现其中有2户已逾期6年，对方无偿债行为，据了解一户近期无法改善其财务状况，欠款额为600万元；另一户由于该地发生严重的洪水灾害，已使该单位停产，近期内无法偿还所欠债务800万元。本公司在确定计提比例时，仅按30％计提坏账准备。说明坏账准备的提取是否合理。
答案：
提取根据应收账款账龄的长短提取不同的坏账准备是属于被审计单位的会计估计责任。根据财政部财会字［1999］35号文规定：“除有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性不大外(如债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务的，以及其它足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期3年以上)，下列各种情况不能全额提取坏账准备:……，。”根据上述规定，符合全额计提坏账准备的条件。李华认为G公司会计人员对上述2户所采用的计提比例应考虑调整提高，并相应对有关项目数额进行调整。
案例三：
注册会计师李华审计Y公司“应收票据"项目，通过审阅本公司的应收票据备查簿，发现：
(1)有W公司开具的带息商业承兑汇票3 000万元，到期日为被审计年度的12 月10日。截至资产负债表日此款项仍未收回，但本单位不仅未按规定将应收票据数额转入应收账款，且于年度终了又按票面利率计提应收利息10万元。
(2)有D公司开具的带息承兑汇票，票面金额为5 000万元，票面利率月息3‰，出具日为8月20日，到期日为次年2月20日。本单位年度终了未按规定计提应收利息。
(3)有3份应收票据，到资产负债表日均已逾期2-3个月，总计价款为3 500万元。
说明应收票据核算存在的问题。
答案：
① 根据会计制度规定：“到期不能收回的带息的应收票据，转入“应收账款"科目核算后，中期期末或年度终了时不再计提利息。李华根据上述规定，要求公司有关人员将"应收票据"中W公司开具的3 000万元到期未能支付的承兑汇票转入“应收账款"核算，并应将计提的利息10万元冲回进行调整。
② 根据会计制度规定：带息应收票据，应于中期期末或年度终了按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息增加应收票据的账面价值，借记“应收票据"，贷记“财务费用"科目。经李华审验计算G公司对D公司的带息承兑汇票，年末应计利息为(30×4+12)×(3‰／30)×5 000万元=66万元。对此，李华提出应进行会计处理调整。
③ 根据会计制度规定：因付款人无力支付票款，收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知书或拒绝付款证明等，按应收票据的账面价值，借记“应收账款"科目，贷记“应收票据"科目。李华对于已逾期2-3个月的应收票据查实情况，提出应进行会计调整，并根据逾期原因和债务方信用情况，评价可收回性。
案例四：注册会计师张雷审计D公司(上市A股股份有限公司)“应收账款”项目，在审阅关联方欠款情况时，发现其中有控股股东单位欠款余额4500万元(年初欠款余额为3 200万元，全年平均欠款3 800万元)，此欠款系D公司产品由控股单位经销累计所欠。D公司尚未取得控股股东的确认回函。说明张雷应实施的审计程序。
答案：
1．督促被审计单位与控股股东单位相互核对账目一致，并取得和分析控股股东单位确认的回函。
2．根据控股股东欠款数额的大小及占“应收账款”项目的比重，审阅被审计单位提供的详细资料和说明，并详细审验会计账簿经济事项的记载，判断此款项是否属于正常欠款往来，如情况异常，考虑在审计报告中适当予以揭示。
3．根据《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》及有关规定的要求，审查被审计单位的会计报表附注的披露是否充分。
案例五：
注册会计师张雷审计X公司“应收账款”项目，在审阅应收账款明细账时发现：
1、加计所有明细账户的借方总额与贷方总额，其净额与总分类账项目总额相符。
2、发现应收账款项目中有Y单位欠款1 200万元，经查账龄已在3年以上，且了解到Y单位已经法院履行法定程序宣布破产，X公司未及时申请债权权益。
说明张雷应实施的审计程序
答案：
1．在经过函证应收账款等审计程序确认应收账款的真实性后，提请被审计单位应按项目的借方贷方进行重分类调整，将贷方的数额计入会计报表“预收账款”项目。张雷应在“审计工作底稿”中说明重分类调整的情况。
2．根据《破产法》的有关规定，“破产程序终结后，未得到清偿的债权不再清偿”。因此，张雷会同被审计单位落实并取得Y单位确已破产清算的有效法律文件，证实X公司的1 200万元债权已不可能收回后，应提请被审计单位报请董事会或上级主管部门批准处理，这1 200万元作为财产损失处理，不能再作为应收款项反映，相应调整会计报表的相关项目的数额。
案例六：
注册会计师张雷审计H公司“应收账款”项目，在实施函证程序时，发现：
1．J公司欠款1 600万元，收到对方询证回函声明，已于12月28日由银行汇出1 600万元。
2．W公司欠款1 800万元，收到询证回函称：“经核查我方账面仅欠贵方1 568万元”，双方差额为232万元，被审计单位会计报表报出前未能核对清楚。
3．B公司欠款2 500万元，虽已发出函证，但未收到回函。
4．C公司欠款15万元，收到对方询证回函称：已于10月份预付货款25万元，足以抵付欠款。
5．D公司欠款10万元，收到对方询证回函称：所购货从未收到。
说明张雷应实施的审计程序和作出的职业判断
答案：
1．会同H公司查阅有关凭证，证实J公司欠款确已于次年度的1月3日人账。
2．查明双方差额232万元的原因，系会计处理串户，注册会计师应审查账户记录并对串户方进行函证。
3．采用替代程序证实B公司欠款2 500万元。
4．检查预收货款是否确实收到并已人账，同时检查是否能抵付，如果能抵付，提请C公司作调整会计分录为：
借：预收账款 150 000
贷：应收账款 150000
5．审核货运文件等资料以查明货物是否确已发出，如果确已运出，应将货运文件影印件送请顾客重新查证；如果尚未运出，提请D公司做会计调整。
案例七:
注册会计师张雷审计A公司的销售收入时，发现A公司与其子公司一B公司合作开发的光华家园3号、12号楼已开发完毕，且已通过建筑工程核验，A公司就上述楼盘的部分房屋已与购买业主签订了销售合同，合同约定金额为人民币160193359元，且已收到部分售房款计人民币112 489 395元，但尚未办理完毕业主人住手续。A公司的账务处理已确认销售收入112 489 395元。A公司在其会计报表附注中对此予以披露。
注册会计师检查了相应的销售合同、收款凭证及其会计处理，认为不能获取其他充分的证据确定该商品房所有权上的重要风险和报酬已经转移，因此，销售收入不能确认，提请A公司做相应妁调整分录。
在A公司拒绝接受调整建议时，注册会计师发表了保留意见的审计报告，保留意见为“如贵公司会计报表附注六(24)所述，截至1999年12月31日，贵公司与子公司—B公司合作开发的阳春光华家园3号、12号楼已开发完毕，且已通过建筑工程核验，贵公司已就上述楼盘的部分房屋与购买业主签订了销售合同，合同约定金额为人民币160193 359元，且已收到部分售房款计人民币112 489 395元，但尚未办理完业主住人手续，我们未能获取其他充分的证据确定该商品房所有权上的重要风险和报酬已经转移，与该事项有关的利润影响为人民币44 240 960元。”
提示：此案例中，注册会计师充分关注了被审计单位与其子公司合作开发的商品房，由于“尚未办理完业主人住手续”即已确认为当期的营业收入，按《企业会计准则》和《企业会计制度》所规定的收入确认条件“商品所有权上的重要风险和报酬确实转移，”未能取得足够的证据，因而表示了保留意见。
案例八：
注册会计师李豪对A公司2003年度的销售收入进行分析性复核时，发现本年度的销售收入比上年明显减少，对照在前期调查了解到A公司本年度生产销售情况是历史上最好的实际情况，李豪感到销售收入的真实性值得怀疑，于是，抽查了9月份、12月份相关的会计凭证，发现其原始凭证中有销货发票的记账联，而记账凭证中反映的是“应付账款”，共计120万元。李豪针对这种情况，询问了有关的当事人，并向应付账款的对方企业函证，结果发现A公司是将企业正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理。
说明李豪应进一步实施的审计程序。提问
案例八答案：
1．扩大抽查原始凭证的比例，检查其他月份是否存在将正常销售收入反映在“应付账款”中的事项。
2．提请被审计单位作相应的会计调整，并调整会计报表相关的数额。
相应的会计调整分录为：
借：应付账款
贷：主营业务收入
应交税金
借：主营业务成本
贷：库存商品
3．如果被审计单位拒绝接受调整，则把查证金额与重要性水平相比，选择相应的审计报告的类型。
七、购货与付款业务循环审计案例
课堂讲述
注册会计师张雷审计B公司“固定资产”和“累计折旧”项目，对2003年12月底的固定资产进行清点，发现下列情况：
|
名称 |
明细账 |
卡片 |
实存价值 |
每台单价 |
|
甲 |
80000 |
80000 |
78000 |
2000 |
|
乙 |
70000 |
70000 |
80000 |
10000 |
|
丙 |
100000 |
90000 |
100000 |
10000 |
|
丁 |
29500 |
28000 |
28000 |
500 |
分析：
1．甲种设备账卡相符，实物短缺1台，有可能是该设备已报废处理，但账卡未注销，查明后应予以注销账卡；也可能是因保管不善，设备被盗，查明后要追究保管者的责任；也有可能是设备出租，但没有计入“出租固定资产”账户，应补记。
2．乙设备账卡相符，实物多出1台，有可能是该设备已报废处理，卡片已注销，但实物仍在使用；也有可能是购进时未作固定资产入账，而作低值易耗品入账，但盘点时作为固定资产，查明后，应对照其价值和使用年限，确认其符合标准，则补记固定资产明细账和明细卡，若不符合标准，则不作盘盈，不记入固定资产账簿；也可能是将租入固定资产误记作盘盈，查明后应将设备在备查簿上登记。
3．丙设备明细账与实物相符，但卡片少1台，有可能是购进时，有1台没有在卡片上登记，查明后要补记卡片。
4．丁设备卡片与实物相符，但固定资产明细账多出3台，有可能是该3台设备已出售，但明细账没有注销，查明后应予注销。
注册会计师在抽查固定资产时，关注固定资产的账、卡、物是否相符，如果不相符，应查明原因，提请被审计单位纠正。同时，对于造成被审计单位的账、卡、物不相符的内部控制度，应提出改善的意见。
课后分析案例
案例1：
注册会计师张雷审计Y公司“应付账款”项目，张雷在审验过程中发现Y公司应付H公司贷款10．5万元，因Y公司财务状况不佳，账龄已有2年，据被审计单位有关人员介绍，双方已签订“债务重组”协议，H公司同意以Y公司生产的C产品含税价款9。36万元抵偿(C产品的成本为7万元)，上述经济事项双方已经履行，未按有关规定进行会计处理，Y公司在“应收账款”反映H公司欠款9．36万元。
分析：根据《企业会计准则——债务重组》债务人的会计处理“以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益，计人当期损益”的规定，Y公司会计处理应为：
借：应付账款 1050 00
贷：主营业务收入 80000
应交税金——应交增值税 ：13 600
营业外收入——债务重组收益 11'400
借：主营业务成本 70 000
贷：库存商品 70000
为此，注册会计师的审计处理为：
1．审计人员应将审验情况提请被审计单位按照规定进行补充会计处理，并对会计报表相关项目的数额进行调整；
2．审计人员应将审验情况和被审计单位的处理调整情况；详细记录于审计工作底稿；3．如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见的审计报告。
案例2：
注册会计师张雷审计A公司的应付账款项目，由于A公司为一化工企业，每年从某固定供应商购人原材料近2 100万吨。截止2003年底，A公司应付该供应商货款为221388124．57元。由于该供应商属于长期客户，且应付账款金额巨大，因此审计人员向该供应商进行函证。经函证，该供应商确认A公司欠货款为292287133．57元。张雷在分析审查产生差异的原因时，发现该公司2003年度通过审计材料成本差异账户冲1999—2003年度已分摊的材料成本差异共7000万元，理由A公司认为对方售价太高，自1999年以来公司就没有付过货款，双方一直争执不下。
张雷认为A公司存在低估负债的可能，且因此而影响到该公司利润的真实性。
分析：按照会计制度规定，如果购销双方在价格上没有达成协议，那么公司在核算上只能以计划价暂估人账，而不能不入账或以自己确认的价格人账，待达成协议后再做调整。因此，A公司随意冲销应付账款是不妥的。注册会计师应提请其纠正，并调整相应的报表项目。如果被审计单位拒绝，注册会计师要根据其重要性判断如何在审计报告中披露。
案例3：
注册会计师李豪在审计A企业2003年度会计报表时，为防止A企业低估负债，查证企业是否存在未人账的应付账款，实施了以下的审计程序：
1．检查A企业在资产负债表日未处理的抬头不符、与合同不符等不相符购货发票、有材料入库凭证但未收到购货发票等的经济业务；
2．检查资产负债表日后收到的购货发票，确认其人账时间是否正确；
3．检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其人账时间是否正确；
4．询问A企业的会计和采购人员；
5．查阅A企业的资本预算、工作通知单和基建合同等。
发现12月31日购人的F货物100万元，并已包括在当年12月31日的实物盘点范围内，而购货发票于2000年1月2日才收到，记人了2004年1月份的账内，2003年12月无进货和对应的负债记录。
于是，李豪提请A企业调整相应的会计分录和报表数额，其会计调整分录为：
借：原材料——F货物 1 000 000
应交税金——应交增值税(进项税额) 170 000
贷：应付账款 1 170 000
案例4：
注册会计师张雷审计M公司“固定资产”项目，审计过程中未取得被审计单位的盘点资料，审计人员无法确认被审计单位的盘点情况。
注册会计师的审计处理为：
1．应要求被审计单位提供盘点清单或组织清查盘点，确定是否存有盘盈、盘亏或毁损；
2．在要求被审计单位组织盘点的同时，根据被审计单位的具体情况适当增大抽查的比例和数量，依据抽盘的结果确定对被审计单位固定资产数量、数额的认定；
3．如被审计单位既不能提供盘点清单又不积极配合审计人员的抽盘，使审计人员不能取得必要的审计证据时，审计人员除应在审计工作底稿内详细记录审验情况外，则可对此发表保留意见或否定意见的审计报告。
案例5：
注册会计师张雷审计T公司“固定资产”项目，张雷在抽盘实物时发现账面奥迪100汽车1辆无实物，询问有关人员据称系X银行委托T公司出面代购，现该车由该银行使用。张雷追加审计程序查明“其他应付款”账户确有该银行贷方余额22万元。
分析：无论出于何种原因，T公司出面代X银行购买汽车，由该银行支付款项购买后由该银行使用，这种做法是不符合有关法规的规定。因此，不论办理牌照的户名是否是T公司，其权属无法确认归被审计单位所有，审计人员不能确认其存在性和所有权的归属性。对此，注册会计师的审计处理为：
1．应根据审验结果，提请被审计单位按客观存在的事实，冲销账面的固定资产和其他应付款项目的数额；
2．应将审验情况和被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿；
3．如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。
案例6：
注册会计师张雷审计Y单位“固定资产”项目，张雷在按盘点表抽盘的同时还采用了现场观察“以物查账”的方法，发现Y单位现用的营业楼的扩建部分，已投入使用3年，固定资产账面无此项目，补充审计程序查验该项目仍在“在建工程”科目反映。因此，“固定资产”账面未能反映资产的实际使用，同时也未相应计提折旧。
注册会计师的审计处理为：
1．应根据审验情况扩大审计范围，结合对被审计单位“在建工程”项目的审计，确认在建工程项目是否存在类似的情况，如有类似情况应一并要求被审计单位进行补充会计处理并调整会计报表相应项目的数额；
2．应将审验情况和被审计单位的调整情况，详细记录于审计工作底稿；
3．如被审计单位拒绝调整，审计人员应出具保留或否定意见的审计报告。
案例7：
注册会计师张雷审计T单位“固定资产”项目，审验发现公司购入需要安装的设备，由本单位自行安装(包括设备基础施工、设备的安装调试)，T单位不仅未通过“在建工程”核算，而且只按设备购入价格作为固定资产价值人账，支出的相关费用均计人了成本费用。
注册会计师相应的审计处理为：
1．应提请被审计单位按制度的规定，补充所有的会计处理后调整会计报表相关项目数额；
2．应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿；
3．如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。
案例8：
注册会计师张雷审计F公司“固定资产”和“累计折旧”项目，发现：
1．“未使用固定资产”未计提折旧。（未使用、不需用）
2．公司的所有的夏季使用的“空调”等，计提折旧仅按实际使用的月份(5—9月)提取。
3．公司对“融资租人固定资产”未按制度规定计提折旧：
4．5月份购人吊车1辆，价值65万元，当月已投入使用，而F单位计提折旧从9月份开始计提。
5．公司对设备B计提折旧折旧率的计算，未按财务制度的规定扣除预计残值。
对此，注册会计师相应的审计处理为：
1．应提请被审计单位根据制度的规定补充会计处理，并调整会计报表相应项目数额；
2．应将审验情况和被审计单位的处理调整情况，详细记录于审计工作底稿；
3．如被审计单位拒绝调整，审计人员应根据数额对会计报表的影响程度，考虑出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告。
案例9：
注册会计师张雷审计J公司“固定资产”和“累计折旧”项目，通过测试发现J公司按固定资产分类提取折旧，但未从其中扣除“已提足折旧继续使用的固定资产”的价值，按折旧率计算多提折旧额25万元。
根据上述规定，J公司在计提折旧时，应从计提基数中扣除“已提足折旧继续使用的固定资产”部分的原值。对应地，注册会计师的审计处理为：
1．应提请被审计单位按照上述规定补充会计处理，并对会计报表相关项目的数额进行调整，其调整分录为：
借：累计折旧
贷：制造费用(管理费用等)
2．应将审验情况和被审计单位的调整处理情况，详细记录于审计工作底稿；
3．如被审计单位拒绝调整，审计人员应根据数额对会计报表的影响程度，考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。
八、生产循环审计案例
案例1：
注册会计师张雷审计M公司“存货”项目时，M公司介绍年末已进行实物盘点，但未能向审计人员提供各项存货的盘点表。
分析：公司定期进行各项物资的盘点，是公司实施内部控制制度的重要手段，没有提供年终的盘点表，审计人员无法证明公司已对所有物资的盘点，也无法实施必要的审计程序以确认存货的存在及其数量、数额的正确性。因此，针对这种情况：
1．张雷应要求被审计单位在有审计人员参加监盘的情况下，组织各项物资的盘点，查实各项物资的实存数，盈亏数，并进行相应的会计处理和对会计报表项目作出调整。审计人员要将存货监盘和调整处理过程记录反映于审计工作底稿；
2．如果被审计单位拒绝采取必要的措施，这意味着审计人员的审计范围受到了限制，不能实施必要的审计程序和无法取得充分、适当的审计证据确认存货的存在性。对此，注册会计师应考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
案例2：
注册会计师张雷审计N公司“存货”项目，发现其中有N公司所属子公司异地存货，虽提供有各单位的存货清单，其数额占40％左右，但由于所属子公司分散在全国各地，审计人员由于受到限制无法分赴各地进行审验。
分析：审计人员对被审计单位的“存货”进行审计，按规定必须履行监盘或抽查的审计程序，根据监盘或抽查的结果发表审计意见。由于N公司所属子公司的存货过度分散，审计人员可考虑采取以下审计程序：
1．建议被审计单位对“存货”数额较大的所属子公司，委托附近会计师事务所进行审计。审计人员可根据《独立审计具体准则第13号——利用其他注册会计师的工作》的规定使用其审计结果；
2．如在时间和条件允许的情况下，审计人员也可派出一定人员对被审计单位所提供的存货清单进行抽查，根据抽查情况发表意见。
如果上述的程序均无法实施，这意味着审计范围受到限制，无法履行必要的审计程序，因此，审计人员应根据被审计单位的具体情况，出具保留意见说明情况。
案例3：
注册会计师张雷审计A上市公司“存货”项目，根据A公司提供“存货盘点表”，通过履行抽查审计程序，存货数量及盘盈、盘亏数额可以确认，A公司已将盈亏数额(盘盈金额200万元、盘亏金额550万元)转入“待处理财产损益”科目。（借：待处理财产损益，贷：库存商品）
分析：A公司对“存货”的盘盈、盘亏数额；已按制度规定进行了会计处理。但从“谨慎性原则”考虑，如A公司能在办理年终决算前报经董事会批准处理，更能使会计报表的信息具有真实性，正确反映公司的财务状况和期间的经营成果。因此：
1．审计人员应根据A公司的具体情况，充分给予关注，作出分析判断。如认为有必要时，可向被审计单位提出要求董事会研究处理的建议，报经董事会批准处理后，应计入本期损益。其相应的调整分录为：
借：管理费用 350
贷：待处理财产损益 350
2．如未能在年终前处理完毕的，审计人员应提请被审计单位在会计报表附注中充分披露。
案例4：
注册会计师张雷审计Y公司“存货——库存商品”项目，通过计价测试审计程序，发现Y公司V产品的计价情况如下表：
|
项目 |
本月购进 |
本月发出 |
本月结存 |
||||||
|
数量 |
单价 |
金额 |
数量 |
单价 |
金额 |
数量 |
单价 |
金额 |
|
|
11月 |
|
|
|
|
|
|
3500 |
258 |
903000 |
|
12月 |
26000 |
246 |
6396000 |
27500 |
246 |
6765000 |
2000 |
267 |
534000 |
分析：根据审计人员对Y公司V产品的计价性测试分析，不论Y公司发出商品采用何种计价方法，上述计价过程均属错计错报。此结论期末单价267元既高于本月入库单价246元，也高于期初单价258元，明显可以判断Y公司在计价过程中存有错误或舞弊的可能。
根据Y公司账面数值，计算：
(1)加权平均法应计数额为：(903 000+6 396 000)÷(3 500+26000)=247．423
247．423X27 500=6 804 152元，少转成本39152元。
(2)先进先出法应计数额为：903000+(27 500—3500)X246=6807000元，少转成本42 000元。
(3)后进先出法应计数额为：6 396 000+(27 500—26000)X258=6783000元，少转成本18000元。
为此，注册会计师的审计处理为：
1．应根据审验情况，提请被审计单位根据既定的会计政策对该产品成本的结转情况，进行补充会计处理并调整会计报表相关项目数额；
2．审计人员赊应将被审计单位调整情况记录于审计工作底稿外，并应追加审计程序审验其他主要产品成本的结转是否有类似情况，如存在类似情况应要求被审计单位一并调整处理；
3．如被审计单位拒绝调整处理，审计人员应根据其错报数额对会计报表的影响程度发表适当的审计意见。
案例5：
审计H公司“存货——库存商品”项目，其中有将近40％委托其他单位代销，且代销单位多数在其他省市，审计人员在审计过程中未取得可以确认的适当审计证据。
分析：根据制度规定委托其他单位代销产品，公司应与受托单位订立代销合同，规定代销单位应于代销后及时、定期或至少按月报送已销商品清单(载明售出商品的名称、数量、销售单价和销售金额、应扣的代交税金和代销手续费等)，并应将货款净额及时汇交公司。上述经济事项应按制度规定于“委托代销商品”科目中核算。
审计人员在审计过程中应取得双方订立的代销合同、代销方出具的收货清单、已销商品清单等资料。对于存量较大的还应取得可以确认的证据(当地会计师事务所出具的查验证明或审计人员抽盘记录作为确认存在性的审计证据)。
审计处理方法有：
1．审计人员应提请被审计单位对会计科目的使用及数额的反映按制度进行调整，并提供相应的资料(合同、收货存单、代销商品清单和资产负债表日库存清单或其他可以证明存在的文书)作为审计证据；
2．审计人员应将被审计单位调整情况及取得的相关证据记录于审计工作底稿；
3．被审计单位如不能提供必要的证据资料或审计范围受到限制无法确认资产负债表日数额的存在，审计人员应考虑出具保留意见的审计报告。
案例6：
注册会计师张雷在审计B公司会计报表时，发现B公司的Y产品销售收入和成本不配比，详细追查Y产品销售的会计处理时，发现12月份，Y产品没有销售合同，但Y产品明细账中却出库12万元，第二年的1月份，B公司把12万元的Y产品作为盘盈处理。
分析：此案例中，B公司的会计处理违反了配比的原则，故意多转产品的销售成本。注册会计师应在查证清楚后，提请B公司作如下会计处理：
借：库存商品 120 000
贷：主营业务成本 120 000
相应审计年度的会计报表中调增存货12万元，调增利润12万元。
如果B公司拒绝接受建议，注册会计师要根据重要性水平考虑发表审计意见的类型。
九、筹资与投资业务循环审计
案例1：
注册会计师张雷审计J公司“长期股权投资——股票投资”项目，J公司购买G股票50 000股，实际支付价款440 000元，经查其中含有已宜告发放但尚未领取的现金股利60 000元未予扣除。
分析：根据制度规定，购人股票如有已宣告发放而未领取的现金股利，应按实际支付的价款扣除应领取的现金股利的净额作为投资成本，应领取的现金股利应计人“应收股利”。
为此，注册会计师的审计处理为：
1．应提请被审计单位有关人员补充会计处理，并调整会计报表相关项目数额。
相应的调整分录为：
借：应收股利 60 000
贷：长期股权投资—中J公司 60000
相应会计报表中长期股权投资调减60 000元，应收股利调增6万元。
2．应将被审计单位调整情况记录于审计工作底稿；
3．如被审计单位拒绝调整，审计人员应根据数额对会计报表(主要是对经营成果)的影响程度确定审计意见的类型。
案例2：
注册会计师张雷审计D股份有限公司“长期股权投资——其他股权投资”项目，发现D公司对M单位长期股权投资账面价值为-30万元。张雷进—步查验，发现D公司向M单位投资150万元，占被投资单位股权比例为30％，采用权益法核算。由于2003年度M单位亏损600万元，故D公司作如此的会计处理。（600X30%-150）
分析：根据制度规定：被投资单位发生亏损时，确认本公司应分担的份额，一般以本科目账面价值减至零为限；如果以后各期被投资单位实现利润，公司应在计算收益分享额与未确认的亏损额相等后，才能将分享的利润再恢复投资的账面价值，实际恢复投资的金额借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”。
为此，注册会计师的审计处理为：
1．应要求被审计单位按制度规定，补充会计处理(本期亏损分担额不应确认：600万元X3096=180万元，因为账面价值150万元小于180万元，故亏损分担额只能确认为150万元)，调整会计报表有关项目的数额。D公司正确的会计处理应为：
借：投资收益 1500 000
贷：长期股权投资——D公司 1500000
相应的调整分录为：
借：长期股权投资——D公司 300 000
贷：投资收益 300 000
相应D公司的会计报表中，长期股权投资调增30万元，净利润调增30万元。
2．应将审验情况和被审计单位调整情况详细记录于审计工作底稿。
3．被审计单位如拒绝调整，审计人员应根据数额对会计报表的影响程度发表保留意见或否定意见的审计报告。
案例3：
注册会计师张雷审计D股份有限公司“长期股权投资——其他股权投资”项目，D公司向M单位原投资额为150万元，占M单位的股权比例为30％，采用权益法核算，由于以前年度M单位亏损600万元，D公司已将长期股权投资的账面价值减至为0。本期M单位实现净利润200万元，经审验发现D公司未做任何会计处理。
（600X30%—150= —30；200X30%=60）
对此，注册会计师的审计处理为：
1．应根据制度的规定提请被审计单位进行补充会计处理，并调整会计报表相关项目数额。D公司的正确会计处理应为：
借；长期股权投资——D公司 300000
贷：投资收益 300000
相应的调整分录为：
借：长期股权投资——D公司 300 000
贷：投资收益 300 000
相应D公司的会计报表中，长期股权投资调增30万元，净利润调增30万元。
2．应将审验情况和被审计单位调整情况详细记录于审计工作底稿。
3．如被审计单位拒绝调整，审计人员应根据对会计报表的影响程度考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。
案例4：
注册会计师审计C股份有限公司“长期股权投资——股票投资”项目，发现C公司持有W公司股权比例为25％，账面“长期股权投资——股票投资16 000万元”，“长期股权投资——股权投资差额”贷方1 500万元。本期W公司实现税后净利润1 800万元，C公司仅按权益法确认“投资收益”450万元(借记长期股权投资450万元，贷记投资收益450万元)。
分析：根据会计制度规定，股权投资差额1 500万元应不低于10年期限摊销，故C公司应对股权投资差额1 500万元分期进行摊销，借记“长期股权投资——股权投资差额”150，贷记“投资收益”150。
对此，注册会计师的审计处理为：
1．应提请被审计单位对上述经济事项进行补充会计处理，并调整会计报表相关项目数额；
2．应将被审计单位的调整情况记录于审计工作底稿；
3．被审计单位如拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见的审计报告。
案例5：
注册会计师审计B股份有限公司“长期债权投资”项目，经审验本期购人P债券共支付价款550万元，其中债券面值500万元，支付税金、手续费等20万元、溢价支出30万元。(该债券为10年期、年利率为10％，到期时一次支付本息)，该债券从发行日至购买日为两年。B公司的会计处理仅为：借记“长期债权投资——债券投资——X X债券——债券面值500万元”；“长期债权投资——债券投资——X X债券——溢折价50万元。”
分析：根据会计制度的规定：“公司购人的长期债券，按实际支付的价款扣除的税金、手续费等各项附加费用，以及支付的自发行起至购入债券止的应计利息后的余额作为实际成本，实际成本与债券票面价值差额，作为溢价或折价；债券的溢价或折价在债券存续期间内确认相关项目债券利息收入时摊销。购人到期还本付息的债券，按期计提的利息计入“长期债权投资——债券投资——应计利息”；购人分期付息、到期还本的债券，按期计提的利息计入“应计利息”科目。
故此，B公司的会计处理应为：
借：长期债权投资——债券投资——面值 5 000 000
长期债权投资——债券投资——应计利息 1 000000
投资收益（或长期债权投资—债券费用） 200000
贷：银行存款 5 500 000
长期债权投资——债券投资——溢折价 700 000（折价购入）
B公司对此项经济业务的会计处理，既不符合制度的规定，又对当期损益产生影响，应进行补充会计处理和调整会计报表。
所以，注册会计师的审计处理为：
1．应将审验情况提请被审计单位进行补充会计处理，井调整会计报表相关项目数额。相应的调整分录为：
借：长期债权投资——债券投资——应计利息 1 000 000
投资收益 200 000
贷：长期债权投资——债券投资——溢折价 1 200 000
2．应将审验情况和被审计单位的调整情况，详细记录于审计工作底稿。
3．如被审计单位拒绝调整，审计人员应根据对会计报表数额的影响程度考虑出
具保留意见或否定意见的审计报告。
案例6：
注册会计师审计B公司“长期债权投资——债券投资——X X债券”，该债券账面面值500万元，溢折价贷方余额70万元，应计利息100万元，年利率为10％。B公司本年度计提应计利息50万元，借记“长期债权投资——债券投资”50万元，贷记“投资收益”50万元。
分析：根据会计制度规定：“公司购人折价发行的债券，应于每期结账时，按应计利息，借记“长期债权投资——债券投资——应计利息或应收利息”科目，按应分摊的折价金额借记“长期债权投资——债券投资——溢折价”，按应计利息与分摊数的合计数，贷记“投资收益科目”。
故此，B公司对上述经济事项，应按制度规定作如下会计处理：
借：长期债权投资——债券投资——应计利息 500 000
长期债权投资——债券投资——溢折价 87 500
贷：投资收益 587 500
注：长期债权投资——债券投资——应计利息有贷方余额100万元，说明该债券原已有发行期2年，故账面溢折价70万元应按8年分摊。
注册会计师的审计处理为：
1．应将审验情况提请被审计单位有关人员补充会计处理，并调整会计报表相关项目数额。相应的调整分录为：
借：长期债权投资——债券投资——溢折价 87 500
贷：投资收益 87 500
2．应将审验情况和被审计单位调整处理情况详细记录于审计工作底稿；
3．如被审计单位拒绝调整，审计人员应根据数额对会计报表的影响程度考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。
案例7：
注册会计师审计B公司2003年度的会计报表时，注意到“长期借款”项目附注披露如下：
长期借款 2003年年末余额13730万元
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贷款单位 |
金额 |
借款期限 |
年利率 |
借款条件 |
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F银行第二营业部 |
1180 |
2001、8—2005、7 |
9、72% |
抵押借款 |
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S银行第一营业部 |
11650 |
2000、9—2004、8 |
7、65% |
抵押借款 |
|
Y银行第二营业部 |
280 |
2003、1—2005、1 |
5、925% |
担保借款 |
|
合计 |
13730 |
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于是，张雷在审计A公司长期借款时，实施的主要审计程序和审计处理为：
1、索要所有借款合同的复印件，并对合同所载明的借款单位、借款额、借款利率、借款期限、借人日期以及借款条件，分别进行审阅后记人审计工作底稿；
2．对长期借款项目所计人的利息按照合同规定的利率和实际借人的日期、天数，计算确认其正确性；
3．检查一年内到期的长期借款是否转列为流动负债，确认A公司向S银行第一营业部的借款11 650万元应转列到“一年到期的长期负债”项目；
4．审查长期借款的抵押资产所有权是否属于A公司，其价值和现实状况是否与抵押契约中的规定一致，A公司应履行披露公告的义务。
A公司接受注册会计师张雷的建议，在会计报表中把A公司向S银行第一营业部的长期借款11．650万元调入“一年到期的长期负债”项目，并在会计报表附注中对A公司自S银行第一营业部的借款11 650万元的抵押物品——厂房事项进行了充分的披露。
分析：
l、对于长期倩款的审计，注册会计师要关注在会计报表中，长期借款的披露应根据“长期借款”科目的期末余额扣减将于一年内到期的长期借款后的数额填制，“—年内到期的长期负债”项目在流动负债中单独反映。
2．对于抵押、质押或担保贷款，注册会计师应审查长期借款的抵押、质押或担保资产的所有权是否属于被审计单位，其价值和现实状况是否与抵押、质押或担保契约中的规定一致，并要关注被审计单位所抵押、质押或担保的物品应履行披露公告的义务。
3．对于只影响会计报表披露是否充分、适当，不影响被审计单位报表数额的事项，如果被审计单位不接受注册会计师的建议，注册会计师也要根据其重要性选择不同的审计意见。
案例8：
注册会计师张雷审计D股份有限公司应付债券时，发现2003年1月1日D公司为第二期生产线筹资而发行5年期面值为500万元的债券，票面利率为10％，企业按510万元的价格出售。2003年12月31日D公司计提利息和摊销溢价时，作会计分录为：
借：财务费用 480 000
应付债券——债券溢价 20 000(10／5万元)
贷：应付债券——应计利息 500 000(500x10％)
于是．张雷提请D公司做出相应的调整，调整分录为：
借：在建工程——二期生产线 480 000
贷：财务费用 480 000
案例9：
注册会计师李豪在对A有限责任公司进行年度会计报表审计时发现，实收资本由年初的2000万元变为年末的3500万元，而盈余公积和未分配利润则比年初有所减少。询问财务负责人得知，9月份用年初盈余公积和未分配利润转增资本500万，光华股份有限公司新注入资本1 000万元。为此，李豪审阅了公司营业执照，未发现增资事宜，财务负责人解释，尚未办理验资和变更登记，但提供了董事会决议和相关的会计记录及光华股份公司的进账凭证。
针对上述情况，李豪向被审计单位提供了两项可供选择方案：一是在审计报告日之前办理验资和变更登记手续；二是冲转增加的注册资本。由于办理验资和变更登记手续的时间过于紧迫，被审计单位选择了第二种方案。但经与光华股份公司协商该公司不同意撤回投入资本。对此，李豪出具了否定意见的审计报告。
分析：一般注册会计师审计实收资本时，应特别关注的事项有：
若会计年度内实收资本发生了增减变化，则应实施详细审计，重点查明增减变化的合法性和会计处理的正确性。此案例中，注册会计师对于实收资本的审计，关键在于实收资本的合法性和合规性。如果在审计年度内，实收资本的增减变动不符合法律等的规定，应提请被审计单位改正，否则，应考虑在审计报告中予以充分披露。
案例10：
注册会计师李豪在对B有限责任公司年度会计报表中的“所有者权益”类项目实施审计时发现，公司仅成立3个月，即发生大额亏损。在查阅张雷注册会计师编制的收入与费用的分析性工作底稿发现，该亏损形成的主要原因是11月份的费用过高所致。另经了解，公司董事长兼总经理系由第二股东委派，而第一股东未向公司委派任何管理人员，这引起了李豪的注意：第一股东是否属于虚假出资，或存在着出资后抽逃资本的行为?
带着这些问题，李豪首先查阅了验资报告和相关会计记录，未发现异常；继而又详细审查了该公司同关联方的债权债务账户，发现该公司同第一大股东(A公司)之间10月份发生如下业务：
借：其他应收款——A公司 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
凭证摘要为暂付款。审查支票存根，标明购买材料。
11月份的会计处理为：
借：原材料——配件 1 900 000
管理费用——汽车大修费 100 000
贷：其他应收款——A公司 2 000 000
审查会计凭证，与账面记录相符，但所附原始凭证并不是A公司，而是另外两家公司。询问公司财务负责人，称由A公司代办购买材料和汽车修理事项，至于其中原因，则需问总经理，而总经理则出差在外，于是李豪要审查材料的入库单及公司领导同意上述做法的认可材料，结果无任何证据。在李豪的追问下，财务负责人交代了事实真相：因注册资本不足，第一股东只是名义出资，验资后资本退还，上述购入材料与汽车修理费则是由他人虚开的。对此，李豪在审计报告中予以说明，并出具了否定意见审计报告。
十、货币资金审计案例
1：现金审计中常见弊端：
第一，现金短缺和挪用现金。通常表现为采用“白条抵库"或将短缺数计入其它应收款，表面上保持账款相符。
第二，账外现金(也称小金库、小钱柜)；
第三，以少报多或以多报少。汇总原始凭证时，现金支出多计账，现金收入少记账，差额据为已有。该弊端通常在依据汇总原始凭证记账时发生。无证无账。现金收入不开收据、发票，不记账，直接侵吞现金。此类弊端通常在企业自设门市部零售以及对方不需报销的交款情况下发生。签发空头支票和远期支票；
第四，重复报账。对一笔现金支出业务两次或多次报账，是贪污现金的常用方法。采用的手段为：采取正本、副本二次或多次报账；用以往年度签字齐全的已报账单据重复报账；以单据遗失为由，请对方单位或经手人补开单据或证明再次报账。
第五，现金日记账余额差错。该种错误系出纳员登记现金日记账时，少列收入(或多列支出)，减少账面余额，将多余现金据为已有。为保持账目平衡，在其它账户中制造相应余额的差错，或在月终汇总时，在其它科目错汇相应的余额。
第六，分录差错。会计分录与经济业务不符是常见现象，其中有无意错误。也有故意作弊，后者较前者更为隐蔽。
案例2：审查某企业的现金付款凭证时，其中一张摘要是“退回A零售店包装物押金600元”。所附原始凭证为邮局汇款单收据。审计人员认为记账依据不全，经查证，发现本月份又以“A零售店收到退还押金收据"为原始凭证记支出账，金额为600元，将邮局汇款单据收据与A零售店收到退回押金收据核对，查实会计人员一笔支出的原始凭证分作两处重复报账，贪污现金600元。
2：银行存款审计中常见错弊
第一，账外存款。
第二，私领存款。出纳员私自签发现金支票领款后，不留现金支票存根，也不记账；或签发转账支票套购商品。该种情况一般是在支票管理制度不健全时发生的，即支票存根不单独保管，附在记账凭证后面，以致不易发现支票存根缺号，月终由出纳员核对对账单、日记账，并编制银行存款余额调节表。
第三，虚报冒领。用伪造的和不经审批的自制假凭证，登记银行存款日记账，虚列开支。然后开出支票，或用银行本票、银行汇票或汇兑等结算方式支出存款贪污或转移资金。
第四，转借银行账号。
通过被审单位银行账户为其它单位或个人进行结算。通常是为外地关系户转账，或借用本单位银行账号套购物资或转移资金。表现形式是：银行对账单一收一付，收付相抵，日记账不做反映，或在日记账中一收一付。
第五，金额差错。
为弥补漏洞或保持“银行存款余额调节表"的平衡，故意算错日记账余额，而后再在有关账户的对方制造相同金额的差错，以求账目的虚假平衡，或者月终试算不平时，乘机制造存款余额差错，为日后贪污做准备。
第六，涂改对账单
为掩饰日记账中的问题，采取涂改对账单，保持日记账与对账单相符。该种情况下，需向开户行发询证函，取得对账单。
第七，抵减现金
通过银行账户，故意用错对方科目，抵减账面现金，然后从库存中取出现金占为已有，这是贪污公款的常用方法。
第八，贪污利息
企业的借款利息支出，按规定抵减存款利息收入后，差额列入“财务费用"。如果月终结算利息时，只记借款利息不计存款利息，日记账余额会小于对账单余额，而后支出存款不记账，余额自动平衡，利息被贪污。该弊端在对账单和调节表由一人负责的情况下很难发现。
案例1：
审计人员审查10月份银行存款余额调节表时，发现一笔未达账项：银行已收，企业未收的存款利息800元，11月份银行存款日记账中没有此项记录。查询11月份对账单，发现用现金支票提取现金800元，日记账未记录，查明贪污利息属实。
案例2：
注册会计师张雷审计甲厂银行存款项目，在实施以下审计程序时发现：
1．审核甲厂提供的银行存款余额调节表时，发现未达账项“银行已收企业未收”中1 200万元；“银行已付企业未付”中1 500万元；“企业已收银行未收”中1 300万元；“企业已付银行未付”中1 400万元的发生时间有相当部分账龄在3—5年。
2．追查审阅“银行对账单”时，发现银行对账单其中有2份的户名分别为A单位和B单位。经询问被审计单位有关人员，据称为回避银行扣款，而将款项以A、B两单位的名义开立账户记载收支事项。
3．审阅不同存款账户明细账时，发现A银行账户中银行存款为负数。
张雷的下一步的审计判断和处理为：
1．由于会计处理时间差异和其他一些原因，企业银行存款的账面余额在某一时点和银行存款余额互有未达账项，应当说是普遍存在的现象。但根据“权责发生制”的原则、“及时性”原则和“匹配性”原则，银行未达账项多且账龄长，肯定会对企业的财务状况和经营成果产生重大影响。因此，张雷在查证未达账项的性质和款项来源后，要提请被审计单位对未达账项特别是时间较长的事项及时清理，查明原因进行会计处理，调整会计报表有关项目。如果甲厂不采取适当的措施，张雷根据情况可出具保留意见或否定意见的审计报告。
2．从法律角度讲，既然银行账号的户名分别为A、B单位，因此就不能确认被审计单位具有其所有权，所提供的银行对账单也不能作为确认银行存款的合法证据：张雷应要求被审计单位调整被审计会计报表项目数额，还要对此处理方法提出纠正建议。
3．银行存款项目明细账户出现负数，根据职业判断其原因可能有串户事项或收人事项的凭证未进行会计处理。对此，张雷应根据银行对账单查明原因，提请被审计单位进行适当会计处理。如果被审计单位拒绝调整意见，张雷不能确认银行存款的数额，考虑出具保留意见的审计报告。
分析：
1．银行未达账项从表面看，虽不影响会计报表的平衡，但由于经营期间发生的经济事项未按规定及时进行会计处理，其结果必然是影响资产、负债和经营成果的真实性，还可能存在应处理的或有损失。因此，注册会计师审计时要关注未达账项的性质和账龄长短对报表的影响，并在审计工作底稿和审计报表中做出充分披露。
2．审计资产项目既要根据项目的特征确认其存在性，又要通过取得充分的证据确认其权属的归属性。
3．资产项目存在负数的情况，从会计核算角度看是一种非正常现象。对于“银行存款项目出现负数，如果是存人款项未进行会计处理所致，不进行适当调整时会使资产不实，也可能使应计收人未予反映。所以，注册会计师审计时要关注资产项目中出现负数的异常现象，并查明原因，予以适当处理。
十一、上市公司审计非无保留意见报告的主要原因
1．被出具保留意见的主要原因
（1）上市公司“持续经营”的会计核算前提条件存在不确定性。该类公司一般都是由于内部经营管理不善和外部经营环境不利的影响，亏损严重，财务状况恶化，导致持续经营能力受到注册会计师的质疑。
（2）提前确定收益，虚增当期利润。提前确认营业收入的情况主要出现在房地产类或其控股子公司为房地产企业的上市公司中。根据现行房地产开发企业财务制度规定，房地产企业营业收入应在办理相应的产权移交手续，开具发票或结算单后方能予以确认。但现实中经常出现上市公司在未办理相应的产权移交手续前就确认营业收入，与制度规定不符。提前确认营业外收入的情况主要为有关部门给予上市公司各种补贴收入，在相关款项尚未收到前，就将其全额收入计入当期会计报表。
（3）有关费用未按规定列支和摊销，可能的损失计提不足，影响了当期损益。这类公司的主要做法有：不计提或少计提有关损失准备；将应全部计入当期损益的费用支出计作长期性资产，分期摊销进入成本；不将相关损失计人当期成本等。
（4）资产处置依据不足，欠缺必要的法律手续，或处理方法明显存在偏差。这方面的问题主要集中在上市公司进行股权投资活动中，受让或出让有关股权时经常出现。
（5）上市公司因其他一些原因被注册会计师出具了保留意见的审计报告，主要包括：会计核算方法前后期不一致，或不按历史成本原则核算资产成本；重大债权债务得不到足够的证据予以确认；公司陷入法律纠纷，或有损失重大而报告未能真实披露等。
2．被出具拒绝表示意见的主要原因
（1）公司持续经营能力出现严重问题。“持续经营”是上市公司进行会计该算的四大基本前提之一，如果失去这一前提，上市公司的会计核算就必须按企业清算方法处理所有资产和负债，否则就无法真实、准确和完整地反映其财务状况和经营成果。
（2）期末应收款项严重不实，坏账准备计提不充分，潜在亏损重大。多家上市公司利用应收款项调节损益，对应收款项的真实状况未能予以适当的反映，坏账准备计提依据不足，从而影响公司财务状况及当期经营成果的准确披露。
（3）经营不善，诉讼官司缠身。多家上市公司由于经营风险失控、导致陷入法律纠纷的泥潭而不能自拔，或有损失巨大，使公司本就困难的财务状况更趋恶化。
（4）关联交易频繁，关联公司占用巨额资金。关联交易本身无可厚非，但该类上市公司的关联公司(其中主要为控股母公司)却通过关联交易为手段，以“套钱”为目的，长期占用上市公司的资金，致使上市公司资金周转困难，正常经营活动无法维系。
（5）其他原因主要有：审计范围受到限制，致使相关资产、负债或损益项目无法确认；上市公司未根据规定计提减值或跌价准备，或相关账务处理与规定存在冲突；对外投资不当，债务担保过重，存在巨大不确定损失等。
3．被出具否定意见的主要原因
（1）连续多年经营不善、产生巨额亏损，形成严重资不抵债的局面
（2）超出公司负担能力，对外巨额担保和财产抵押，给公司造成巨大的连带责任损失。
（3）巨额资产陷入诉讼纠纷，或有损失巨大。